【摘要】 我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境的巨大變化，以及高效政府管理的績(jī)效要求，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提出了迫切要求。文章以西方發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀為基點(diǎn)，結(jié)合近年來我國(guó)政府會(huì)計(jì)理論研究的最新成果和面臨的現(xiàn)實(shí)難題，提出了構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的戰(zhàn)略次序問題。并認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為高效政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)，在政府會(huì)計(jì)的改革中，應(yīng)優(yōu)先采用責(zé)任制，以加強(qiáng)預(yù)算的事前控制，再逐步過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制，以適應(yīng)政府的績(jī)效管理。
　　【關(guān)鍵詞】 預(yù)算會(huì)計(jì)制度；預(yù)算基礎(chǔ)；戰(zhàn)略次序
　　
　　我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境的巨大變化以及高效政府管理的績(jī)效要求，對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提出了迫切要求。隨著西方一些主要國(guó)家在政府會(huì)計(jì)中逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念，我國(guó)學(xué)者也提出了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革之路。但從現(xiàn)有研究來看，學(xué)者們一味強(qiáng)調(diào)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，而對(duì)責(zé)任制這一預(yù)算基礎(chǔ)重視不足。
　　
　　一、我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度
　　我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度是在1997年進(jìn)行重大改革以后，從1998年1月1日起實(shí)行的。在1997年改革中，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度努力適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)保留中國(guó)特色，形成了以下三個(gè)基本特點(diǎn)：1.會(huì)計(jì)要素結(jié)構(gòu)劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、基金（凈資產(chǎn)）、收入和支出五類；2.會(huì)計(jì)基礎(chǔ)以收付實(shí)現(xiàn)制為主，事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；3.會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、必要的附表和會(huì)計(jì)報(bào)表說明書，會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息首先要符合國(guó)家宏觀調(diào)控的需要，適應(yīng)財(cái)政部門預(yù)算管理的需要，同時(shí)還要滿足各部門、各單位加強(qiáng)內(nèi)部核算管理的需要。
　　但是，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的市場(chǎng)化不斷提高，政府和市場(chǎng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的分工逐步明晰，政府職能的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向公共品提供，財(cái)政集中分配的資源比重下降，政府逐步退出競(jìng)爭(zhēng)性投資領(lǐng)域，財(cái)政對(duì)經(jīng)濟(jì)的間接調(diào)控作用大大增強(qiáng)；財(cái)政收支內(nèi)容擴(kuò)展，不僅有無償性的稅收收入和政府收費(fèi)收入，而且還有了較大數(shù)量的有償性的國(guó)債收入及相關(guān)的國(guó)債還本付息支出、社?；鸬氖罩У?；財(cái)政預(yù)算管理制度進(jìn)行了多方面的改革，如預(yù)算編制方面實(shí)行部門預(yù)算編制和逐步推行零基預(yù)算，預(yù)算支出管理方面實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度和政府采購(gòu)制度等；另外，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化的提高和進(jìn)一步對(duì)外開放，對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求實(shí)際上也在不斷增加。因此，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境的明顯變化，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革提出了迫切要求。
　　在改革步驟上，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革應(yīng)當(dāng)分兩步走，首先，在近期根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和財(cái)政管理改革的需要，針對(duì)當(dāng)前迫切需要解決的問題，對(duì)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度采取必要的改進(jìn)措施；其次，在經(jīng)濟(jì)體制和財(cái)政管理制度不斷演化改革的過程中，努力創(chuàng)造條件，推進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)制度向比較規(guī)范的政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換，建立符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制要求的，與國(guó)際慣例相一致的中國(guó)政府會(huì)計(jì)制度。
　　從世界范圍來看，各國(guó)的政府會(huì)計(jì)制度也或多或少地出現(xiàn)了與會(huì)計(jì)環(huán)境不相適應(yīng)的問題。自20世紀(jì)90年代以來，西方一些主要國(guó)家，在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)中已逐步引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念，而且隨著時(shí)間的推移，這一成果已被越來越多的國(guó)家關(guān)注和運(yùn)用，逐步成為當(dāng)今世界預(yù)算編制和政府會(huì)計(jì)核算的一個(gè)主流趨勢(shì)和發(fā)展方向。特別是經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織成員國(guó)（OECD）如澳大利亞、新西蘭、英國(guó)、美國(guó)、意大利、荷蘭、冰島等國(guó)已率先在政府預(yù)算編制中不同程度地采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，并取得了一定的成效。因此，從最終選擇來看，為與國(guó)際慣例相一致，我國(guó)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的選擇應(yīng)當(dāng)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，但構(gòu)建的戰(zhàn)略次序應(yīng)有所不同。本文接下來通過對(duì)比分析三種預(yù)算基礎(chǔ)，借鑒國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)最新的預(yù)算管理制度改革情況，提出構(gòu)建我國(guó)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)更為理想的戰(zhàn)略次序。
　　
　　二、三種預(yù)算基礎(chǔ)：現(xiàn)金收付制、責(zé)任制、權(quán)責(zé)發(fā)生制
　　收付實(shí)現(xiàn)制、責(zé)任制和權(quán)責(zé)發(fā)生制主要影響預(yù)算確認(rèn)成本的時(shí)間。
　　收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算在收到和付出現(xiàn)金的現(xiàn)時(shí)記錄收入和開支，而不考慮政府何時(shí)實(shí)現(xiàn)收入、耗費(fèi)資源或增加負(fù)債。
　　權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算在政府行為實(shí)現(xiàn)收入、耗費(fèi)資源和增加負(fù)債的期間記錄交易，而不考慮與之相關(guān)的現(xiàn)金是否已收到或已付出。雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算所記錄的成本不必與權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的記錄相同，但是，所謂權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算，通常是指按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則記錄預(yù)算成本。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制撥款反映了一個(gè)財(cái)政年度內(nèi)發(fā)生的成本，一般與私立單位運(yùn)營(yíng)表中的費(fèi)用很相似。
　　責(zé)任制預(yù)算強(qiáng)調(diào)的是控制某一期間內(nèi)形成的法律責(zé)任或承諾。責(zé)任制預(yù)算是在發(fā)出訂單、簽出合同和發(fā)生其他類似的要求當(dāng)期或未來開支的交易時(shí)記錄交易。
　　美國(guó)的預(yù)算既不是權(quán)責(zé)發(fā)生制也不是單純的收付實(shí)現(xiàn)制，而是責(zé)任制預(yù)算，因?yàn)樗鼜?qiáng)調(diào)的是控制某一期間內(nèi)形成的法律責(zé)任或承諾。責(zé)任制預(yù)算包括三個(gè)步驟：1.必須經(jīng)過國(guó)會(huì)預(yù)算授權(quán)后，政府官員才能要求政府承擔(dān)開支；2.政府官員通過訂立有法律約束力的協(xié)議來承諾、要求政府承擔(dān)開支；3.政府為履行責(zé)任而承擔(dān)開支。但是，除個(gè)別情況外，所承擔(dān)責(zé)任的金額是用現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物計(jì)量的，而且，統(tǒng)一的預(yù)算赤字/盈余等于一個(gè)年度內(nèi)現(xiàn)金收入與現(xiàn)金開支的差額。這種預(yù)算方法反映了美國(guó)預(yù)算對(duì)經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行法定控制的基本原則，它是美國(guó)政府分支機(jī)構(gòu)之間權(quán)利分配以及國(guó)會(huì)在預(yù)算中扮演重要角色的基礎(chǔ)。美國(guó)憲法規(guī)定資金從財(cái)政部撥出之前需要獲得國(guó)會(huì)的批準(zhǔn)，它規(guī)定“在獲得法律允許之前不能從財(cái)政部支取任何資金”。
　　議會(huì)制國(guó)家的立法機(jī)構(gòu)與美國(guó)的國(guó)會(huì)不同，特別是它們?cè)陬A(yù)算過程中所起的作用不同。許多需在美國(guó)年度撥款過程中辯論的重大預(yù)算決策，議會(huì)制國(guó)家政府在送交議會(huì)之前就已經(jīng)做出了決定。美國(guó)國(guó)會(huì)是獨(dú)立于政府的，與一些國(guó)家議會(huì)相比，它在資源配置中起著更積極的作用。大部分國(guó)家是由行政機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)核準(zhǔn)承擔(dān)責(zé)任的，而美國(guó)的行政部門在承擔(dān)責(zé)任前必須先獲得國(guó)會(huì)的同意（取得預(yù)算授權(quán)）。美國(guó)采用的責(zé)任制預(yù)算已經(jīng)包括了很多單純的收付實(shí)現(xiàn)制無法反映的責(zé)任，提前反映了資金的需求，便于進(jìn)行控制。但是責(zé)任制預(yù)算不能將成本與資源耗費(fèi)結(jié)合起來。相反，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算能夠?qū)⒊杀九c資源耗費(fèi)進(jìn)行較好的配比，不過簡(jiǎn)單的權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算又無法對(duì)做出有法律約束力的承諾進(jìn)行事先控制。因此，責(zé)任制和權(quán)責(zé)發(fā)生制各有其特點(diǎn)，其關(guān)鍵在于政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)是強(qiáng)調(diào)事先控制責(zé)任，還是更強(qiáng)調(diào)長(zhǎng)期承諾、預(yù)算成本與資源耗費(fèi)的恰當(dāng)配比。
　　
　　三、國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)
　　在各國(guó)政府會(huì)計(jì)向權(quán)責(zé)發(fā)生制改革之前，新西蘭、澳大利亞、英國(guó)、加拿大和冰島等國(guó)家與我國(guó)一樣都采用的是收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算，而美國(guó)、荷蘭和意大利采用的是責(zé)任制預(yù)算。面對(duì)現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)制度的不足，新西蘭、澳大利亞、英國(guó)、加拿大和冰島直接采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，荷蘭和意大利也在向權(quán)責(zé)發(fā)生制靠攏，但是美國(guó)依然采用責(zé)任制，只在很少的事項(xiàng)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。為什么有些國(guó)家直接過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制，而有些國(guó)家則顯得謹(jǐn)慎，只是適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制呢？關(guān)鍵在于每個(gè)國(guó)家的制度背景不同。借鑒他國(guó)的改革經(jīng)驗(yàn)，將有助于尋求更為理想的構(gòu)建會(huì)計(jì)系統(tǒng)的戰(zhàn)略次序。
　?。ㄒ唬┬挛魈m、澳大利亞等國(guó)家的選擇：直接采用權(quán)責(zé)發(fā)生制
　　大部分國(guó)家是從單純的收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算的，典型的例子是新西蘭和澳大利亞。改革前，新西蘭和澳大利亞的政府都面臨著嚴(yán)重的財(cái)政問題。為提高決策質(zhì)量和對(duì)績(jī)效的責(zé)任感，提高公共部門的效率和效果，20世紀(jì)80年代末和90年代初新西蘭政府開始改革，接著澳大利亞也于20世紀(jì)90年代初開始改革。而強(qiáng)調(diào)長(zhǎng)期承諾、預(yù)算成本與資源耗費(fèi)的恰當(dāng)配比的權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠滿足新西蘭和澳大利亞的改革要求。無疑直接采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是新西蘭和澳大利亞政府的選擇。同時(shí)，新西蘭和澳大利亞還將權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算和產(chǎn)出預(yù)算①結(jié)合起來，以支持更分權(quán)的管理制度，更好地實(shí)現(xiàn)改革目標(biāo)。
　　
　?。ǘ┟绹?guó)的選擇：仍然采用責(zé)任制，但開始適當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制
　　權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算可以更好地根據(jù)資源的耗費(fèi)來確認(rèn)預(yù)算成本，從而反映資產(chǎn)與負(fù)債的變化。美國(guó)的責(zé)任制預(yù)算盡管在這方面有一定的局限性，但它也有自己的長(zhǎng)處，特別是在事先控制方面。由于美國(guó)實(shí)行分權(quán)而治的制度，所以“未經(jīng)法律許可不得從財(cái)政撥款”這一條憲法的規(guī)定特別重要。
　　由于轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)削弱責(zé)任制預(yù)算對(duì)資本性購(gòu)置的控制，而對(duì)于大部分預(yù)算項(xiàng)目來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制并不會(huì)造成明顯的不同，那么，完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制是否值得在美國(guó)全面采用，是一個(gè)值得認(rèn)真考慮的問題。但是，在責(zé)任制預(yù)算控制制度中有選擇地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算是有幫助的。這樣做既可以保持責(zé)任制預(yù)算的事前控制，又能彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量不能反映某些政府承諾的全部成本的缺陷，以改進(jìn)決策使用的預(yù)算信息和激勵(lì)。
　　20世紀(jì)80年代后期以及90年代，為有效地反映聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理和業(yè)績(jī)管理，美國(guó)政府進(jìn)行了一系列改革，以便為提高財(cái)務(wù)管理和支持以成果為導(dǎo)向的政府管理提供法律支持。改革主要包括，提高用于財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部管理的權(quán)責(zé)發(fā)生制信息質(zhì)量，提高對(duì)業(yè)績(jī)的關(guān)注以及將權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量融入預(yù)算，以更好地反映當(dāng)期決策所耗的完全成本。
　　（三）荷蘭和意大利的選擇：開始采用權(quán)責(zé)發(fā)生制
　　荷蘭和意大利的改革路徑與新西蘭和澳大利亞不同，后者直接從以現(xiàn)金收付制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)過渡到以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，荷蘭和意大利先過渡到責(zé)任制，再過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制。之所以會(huì)先選擇責(zé)任制，是為了加強(qiáng)政府的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。為了加強(qiáng)政府的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，荷蘭經(jīng)歷了長(zhǎng)時(shí)間的改革。從20世紀(jì)80年代中期開始，關(guān)于加強(qiáng)中央政府部門經(jīng)濟(jì)責(zé)任的行動(dòng)開始啟動(dòng)。迫于議會(huì)的壓力，荷蘭政府實(shí)施了重要的改革計(jì)劃。其中的一個(gè)成果是集成的現(xiàn)金/責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)。在90年代初期，進(jìn)一步的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革計(jì)劃得以實(shí)施（Peter和Hoke，2005）。荷蘭的權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算方法與新西蘭和澳大利亞的產(chǎn)出撥款模式很相似，但只是在一些機(jī)構(gòu)（部的下設(shè)單位）中采用，尚未決定是否在整個(gè)政府間推行。
　　意大利政府會(huì)計(jì)改革源于歐洲一體化進(jìn)程，以實(shí)現(xiàn)政府公共管理現(xiàn)代化。目前，意大利中央政府會(huì)計(jì)實(shí)行的仍是責(zé)任制，而地方政府會(huì)計(jì)已由收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制。意大利中央政府會(huì)計(jì)的目的是管理預(yù)算，更確切地說是體現(xiàn)行政管理部門管理預(yù)算的手段。中央政府會(huì)計(jì)的核心集中在年度預(yù)算的授權(quán)功能上，因此將預(yù)算和相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告表建立在責(zé)任制基礎(chǔ)之上。意大利地方政府會(huì)計(jì)改革始于1995年第77號(hào)法令的批準(zhǔn)。改革前，地方政府會(huì)計(jì)只是發(fā)揮控制行為合法性的作用，以核實(shí)公共資金是否被配置在預(yù)算規(guī)定的目標(biāo)上。1995年第77號(hào)法令的實(shí)施，給地方政府的會(huì)計(jì)制度帶來了深刻的變革，它擴(kuò)大了會(huì)計(jì)報(bào)告的對(duì)象，把損益表和資產(chǎn)負(fù)債表包括其中。隨著時(shí)代變化，公共需要得到滿足的數(shù)量和質(zhì)量、公共部門服務(wù)的內(nèi)容及在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中公眾發(fā)揮的作用都發(fā)生了變化，社會(huì)公眾要求回歸其作為公共部門“主人”的權(quán)利和責(zé)任。因此，政府會(huì)計(jì)還將有利于外部人士，如納稅人獲得必要的信息等。
　　各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革完成前后的做法見表1。新西蘭和澳大利亞等國(guó)家直接從收付實(shí)現(xiàn)制過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制，除為加強(qiáng)政府績(jī)效管理外，還輔之以分權(quán)的管理制度，如新西蘭和澳大利亞就將權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算和產(chǎn)出預(yù)算結(jié)合起來支持分權(quán)管理；美國(guó)現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)雖然有不少缺陷，如不能反映成本從而不利于績(jī)效管理，但事先控制仍然是最重要的，故也只是在信貸等方面適當(dāng)引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制；荷蘭曾為了加強(qiáng)政府的經(jīng)濟(jì)責(zé)任經(jīng)歷了長(zhǎng)時(shí)間的改革，其中的一個(gè)成果是集成的現(xiàn)金/責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)，現(xiàn)在荷蘭正逐步從現(xiàn)金/責(zé)任制過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算，在改革過程中遇到不少困難，其中一個(gè)重要的原因是政策目標(biāo)不能用有效的指標(biāo)和具體的數(shù)字度量（Peter和Hoke，2005），因此改革路徑必須考慮當(dāng)時(shí)的制度背景，否則不能達(dá)到良好的改革效果；意大利的地方政府也開始采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但中央政府仍看重事前預(yù)算控制，仍采用的是責(zé)任制。
　　
　　四、我國(guó)的選擇：先責(zé)任制，再權(quán)責(zé)發(fā)生制
　　為了加強(qiáng)績(jī)效管理，我國(guó)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)長(zhǎng)期的選擇是權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是這需要輔之分權(quán)的管理制度（新西蘭、澳大利亞等）或是有較好的事前預(yù)算控制（美國(guó)、意大利等），然后采用漸進(jìn)的方式過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制。短期內(nèi)，我國(guó)應(yīng)該先考慮采用責(zé)任制，加強(qiáng)預(yù)算的事前控制，以支出周期為基礎(chǔ)，適應(yīng)當(dāng)前財(cái)政管理改革要求（如與預(yù)算編制方面的部門預(yù)算編制和逐步推行的零基預(yù)算，在預(yù)算支出管理方面實(shí)行的國(guó)庫(kù)集中支付制度和政府采購(gòu)制度相適應(yīng)），再逐步過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制。這就是我國(guó)政府會(huì)計(jì)在構(gòu)建政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)時(shí)應(yīng)遵循的更為理想的戰(zhàn)略次序，固守現(xiàn)金制或直接采用權(quán)責(zé)發(fā)生制將犯過左或過右的錯(cuò)誤。
　　我國(guó)現(xiàn)有的預(yù)算管理制度改革，如在預(yù)算編制方面實(shí)行部門預(yù)算編制和逐步推行零基預(yù)算，在預(yù)算支出管理方面實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度和政府采購(gòu)制度，在某些方面改變了財(cái)政資金流動(dòng)的路徑，必然要求相關(guān)的會(huì)計(jì)核算方式進(jìn)行相應(yīng)的改革，以便如實(shí)地反映財(cái)政資金的運(yùn)動(dòng)，加強(qiáng)預(yù)算控制以及保證預(yù)算管理制度的改革能夠成功實(shí)施。
　　部門預(yù)算克服了傳統(tǒng)功能預(yù)算“殘”、“粗”、“散”的弊端。逐步推行的零基預(yù)算，不以歷史為基礎(chǔ)，在年初重新審查每項(xiàng)活動(dòng)對(duì)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的意義和效果，并在成本—效益分析的基礎(chǔ)上，重新排出各項(xiàng)管理活動(dòng)的優(yōu)先次序，并據(jù)此決定資金和其他資源的分配。國(guó)庫(kù)集中支付制度將所有的財(cái)政性資金全部集中到國(guó)庫(kù)單一賬戶，所有的財(cái)政支出由國(guó)庫(kù)單一賬戶支付，從而實(shí)現(xiàn)了對(duì)財(cái)政資金從預(yù)算分配、預(yù)算撥付及收款人賬戶直接地全過程監(jiān)督、控制。而2003年1月1日正式生效的政府采購(gòu)制度，要求各級(jí)政府及其所屬機(jī)構(gòu)在財(cái)政的監(jiān)督下，以法定的方式、方法和程序，對(duì)貨物、工程或服務(wù)進(jìn)行購(gòu)買。撥款、承諾、核實(shí)與付款構(gòu)成財(cái)政支出周期的四個(gè)階段和預(yù)算流程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)（王雍君，2007）。因此，可以認(rèn)為部門預(yù)算和零基預(yù)算主要是針對(duì)撥款階段的改革措施，而政府采購(gòu)制度和國(guó)庫(kù)集中支付制度則主要是針對(duì)承諾、核實(shí)與付款階段的改革措施，自然就提出了政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的信息應(yīng)該涵蓋支出周期各個(gè)階段，加強(qiáng)預(yù)算的事前控制，從而保證部門預(yù)算、零基預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中制度和政府采購(gòu)制度的成功實(shí)施。而責(zé)任制預(yù)算強(qiáng)調(diào)預(yù)算的事前控制，以支出周期為基礎(chǔ)，能夠滿足上述要求，可以更好地支持現(xiàn)有預(yù)算管理制度的改革措施。
　　
　　五、結(jié)論
　　我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境明顯的變化，如財(cái)政職能的轉(zhuǎn)變，財(cái)政收支內(nèi)容的擴(kuò)展，財(cái)政預(yù)算管理制度的改革，行政、事業(yè)單位資金來源和核算管理的變化，對(duì)政府會(huì)計(jì)信息需求的變化等對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的改革提出了迫切要求。本文首先借鑒國(guó)外政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，再立足于我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，提出了構(gòu)建政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的戰(zhàn)略次序。認(rèn)為，從最終選擇來看，為與國(guó)際慣例相一致，我國(guó)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。但從改革路徑來看，短期內(nèi)我國(guó)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)為支持預(yù)算管理制度方面的改革（如在預(yù)算編制方面實(shí)行部門預(yù)算編制和逐步推行零基預(yù)算，在預(yù)算支出管理方面實(shí)行國(guó)庫(kù)集中支付制度和政府采購(gòu)制度），應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)事前預(yù)算控制，先采用責(zé)任制，再逐步過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制，以適應(yīng)政府的績(jī)效管理。本文所提出的更為理想的構(gòu)建政府會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略次序，對(duì)后續(xù)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建工作具有啟示和指導(dǎo)意義。
　　
　　【主要參考文獻(xiàn)】
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