【摘 要】 后金融危機(jī)時(shí)期，會(huì)計(jì)改革與發(fā)展成為金融界、學(xué)術(shù)界及實(shí)務(wù)界討論的熱門(mén)話題，其中作為核心的公允價(jià)值會(huì)計(jì)更受到多方質(zhì)疑。我國(guó)會(huì)計(jì)改革既要堅(jiān)持總的改革方向，諸如強(qiáng)化會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息的透明度及降低金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性等，更要堅(jiān)持完善公允價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)及強(qiáng)化監(jiān)督管理，只有如此才能在堅(jiān)持國(guó)際金融發(fā)展的趨勢(shì)下，走符合我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況的中國(guó)式會(huì)計(jì)之路。
　　 【關(guān)鍵詞】 后金融危機(jī)； 會(huì)計(jì)改革； 公允價(jià)值會(huì)計(jì)
　　
　　 一、引言
　　 “后金融危機(jī)時(shí)期”主要指隨著經(jīng)濟(jì)危機(jī)的緩和，而進(jìn)入相對(duì)平穩(wěn)期，但是并沒(méi)有或者不可能完全解決固有的危機(jī)，世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)仍存在很多不確定性與不穩(wěn)定性，從某種程度上而言是一種緩和與未知的動(dòng)蕩并存的狀態(tài)。金融危機(jī)爆發(fā)后，很多金融機(jī)構(gòu)認(rèn)為公允價(jià)值是這次危機(jī)的罪魁禍?zhǔn)?。雖然公允價(jià)值存在諸多缺陷，但是在新的形勢(shì)下需要全面科學(xué)地看待這一問(wèn)題，使會(huì)計(jì)改革在持續(xù)深入的同時(shí)，走適合我國(guó)國(guó)情之路。本文以公允價(jià)值的改革為切入點(diǎn)，探討后金融危機(jī)時(shí)期會(huì)計(jì)改革與發(fā)展，具有一定的理論與實(shí)際意義。
　　
　　 二、后金融危機(jī)時(shí)期會(huì)計(jì)改革的背景
　　 公允價(jià)值會(huì)計(jì)在金融危機(jī)時(shí)期暴露了很多弊端與問(wèn)題。金融危機(jī)發(fā)生后，各方對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的主張各不相同，展開(kāi)了空前激烈的討論，有的認(rèn)為公允價(jià)值會(huì)計(jì)增強(qiáng)了財(cái)務(wù)信息的透明度，有的則認(rèn)為公允價(jià)值會(huì)計(jì)是“瘟疫”。支持公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理由主要表現(xiàn)在，首先公允價(jià)值會(huì)計(jì)并不是金融危機(jī)爆發(fā)的根本原因，只是反映了這一危機(jī)的事實(shí)；其次由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)能夠及時(shí)給投資者傳遞關(guān)于市場(chǎng)的預(yù)警信號(hào)，從某種程度上大大降低了投資者的損失，公允價(jià)值會(huì)計(jì)與市場(chǎng)波動(dòng)之間的關(guān)系應(yīng)該具有明確的方向性，是市場(chǎng)波動(dòng)造成公允價(jià)值的變化，而不是公允價(jià)值會(huì)計(jì)造成了市場(chǎng)的波動(dòng)。而反對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)主要表現(xiàn)在：首先由于許多金融衍生品的市價(jià)是借助極為復(fù)雜的估值模型來(lái)進(jìn)行的，建模的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)嚴(yán)重影響它的準(zhǔn)確性；其次公允價(jià)值會(huì)計(jì)具有一定的順周效應(yīng)，在經(jīng)濟(jì)景氣的時(shí)候創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)泡沫，而在經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)會(huì)進(jìn)一步惡化經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，使之演變成資產(chǎn)黑洞；公允價(jià)值會(huì)計(jì)由于其反饋效應(yīng)容易使金融機(jī)構(gòu)過(guò)分關(guān)注其賬面損失，當(dāng)不知內(nèi)部實(shí)情的投資者得知后，會(huì)因?yàn)榭只抛龀鰭伿酃善钡刃袨?，最終使資產(chǎn)價(jià)格不斷創(chuàng)新低。
　　 三、后金融危機(jī)時(shí)期會(huì)計(jì)改革的方向
　　 （一）總的改革方向
　　 后金融危機(jī)時(shí)期會(huì)計(jì)改革（主要是指公允價(jià)值改革）主要包括3個(gè)方向，首先是減少采用金融工具過(guò)程中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性與繁瑣性；其次是延長(zhǎng)會(huì)計(jì)順周效應(yīng)；最后是提高財(cái)務(wù)信息的公信度與透明度。其中在延長(zhǎng)會(huì)計(jì)順周效應(yīng)方向上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)也制定了相應(yīng)的改革措施，比如改革現(xiàn)有的金融資產(chǎn)減值模式，挖掘會(huì)計(jì)預(yù)期損失模型，取消會(huì)計(jì)已發(fā)生損失模型，給缺少流動(dòng)資產(chǎn)的不良金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)提供較為準(zhǔn)確詳細(xì)的資產(chǎn)指引，此外同意在主題業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化的條件下，責(zé)任人在申報(bào)現(xiàn)有的金融資產(chǎn)時(shí)，需要進(jìn)行再一次分級(jí)與分類，使申報(bào)主體獲得更多的選擇權(quán)，降低金融資產(chǎn)與負(fù)債在會(huì)計(jì)計(jì)量中可能出現(xiàn)的錯(cuò)配效應(yīng)。在提高金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)信息的透明度與公信度方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的改革措施主要包括，完善風(fēng)險(xiǎn)披露準(zhǔn)則，加大對(duì)金融工具風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)容方面的披露，加強(qiáng)合并報(bào)表的管理工作，尤其是強(qiáng)化有著特殊目的的并表管理，改進(jìn)終止確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，較大程度上提升證券化業(yè)務(wù)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
　　 （二）套期會(huì)計(jì)簡(jiǎn)化
　　 在套期會(huì)計(jì)簡(jiǎn)化工作方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在淡化繁瑣性規(guī)則的基礎(chǔ)上，擬采用原則導(dǎo)向規(guī)范套期會(huì)計(jì)。具體的簡(jiǎn)化主要包括，套期項(xiàng)目如果一旦指定，就不能夠撤銷(xiāo)；不能夠?qū)μ囟?xiàng)目進(jìn)行部分套期，只能夠進(jìn)行全額套期；撤銷(xiāo)百分之八十到百分之一百二十五的追溯式有效性測(cè)試；取消或者放寬組合套期類似項(xiàng)目的測(cè)試；不管預(yù)測(cè)中的交易是不是按照預(yù)期計(jì)劃發(fā)生，現(xiàn)金流量套期損益再一次分類應(yīng)當(dāng)在套期一開(kāi)始就載明且計(jì)入當(dāng)期的損益，假如這些措施不能夠降低套期會(huì)計(jì)的繁瑣性，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)就可能取消套期會(huì)計(jì)。降低金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性歷來(lái)很頭疼，在金融危機(jī)爆發(fā)之前，曾將這一問(wèn)題列入了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的議事日程，他們甚至提出將所有的金融工具都按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的做法。因?yàn)檫@樣做就不需要分類金融資產(chǎn)、不用減值測(cè)試金融資產(chǎn)、不用規(guī)范金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、不用拆分嵌入式衍生工具以及不用規(guī)定套期會(huì)計(jì)。
　　 （三）基于緩解順周效應(yīng)的模型選擇
　　 1.已發(fā)生模型以及公允價(jià)值模型的不足
　　 金融危機(jī)爆發(fā)后，各界對(duì)會(huì)計(jì)上的已發(fā)生損失模型提出了質(zhì)疑與抨擊，其中國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為，這種模型內(nèi)在邏輯不一致。這種模型要求用觸發(fā)事件為確認(rèn)減值的基礎(chǔ)，當(dāng)信用風(fēng)險(xiǎn)的變動(dòng)沒(méi)有得到及時(shí)有效的確認(rèn)時(shí)，系統(tǒng)將會(huì)推遲信用損失的確認(rèn)，在一定的情況下可能產(chǎn)生“懸崖效應(yīng)”；這種模型不僅和報(bào)告主體的定價(jià)決策方式不統(tǒng)一，同時(shí)也和報(bào)告主體的風(fēng)險(xiǎn)管理方式不統(tǒng)一；這種模型由于其僅當(dāng)觸發(fā)事件發(fā)生后才確認(rèn)減值的特點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致不同的報(bào)告主體會(huì)依據(jù)不同的觸發(fā)事件進(jìn)行減值，在很大程度上降低可比性；這種模型未能準(zhǔn)確有效地反映金融資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)；此外這種模型在對(duì)什么時(shí)候轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失沒(méi)有作詳細(xì)的操作性說(shuō)明。在緩解順周效應(yīng)方面，公允價(jià)值模型也存在一定的不足。主要表現(xiàn)在，按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量減值損失和金融資產(chǎn)的成本計(jì)量屬性不統(tǒng)一，此外也會(huì)加大復(fù)雜性；采用公允價(jià)值計(jì)量減值損失時(shí)，將會(huì)破壞金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值、減值計(jì)量以及收入確認(rèn)之間的關(guān)聯(lián)性；每一個(gè)采用公允價(jià)值的減值方法都會(huì)對(duì)減值觸發(fā)事件進(jìn)行具體詳實(shí)的規(guī)定，這樣會(huì)增加繁瑣性；最后公允價(jià)值減值的方法會(huì)混淆單一計(jì)量類別中公允價(jià)值與攤余成本。
　　 2.預(yù)期損失模型的適應(yīng)性
　　 在緩解順周效應(yīng)模型選擇方面，預(yù)期損失模型與公允價(jià)值模型及經(jīng)濟(jì)周期模型相比具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，這一模型由于僅確認(rèn)已發(fā)生信用損失，而不確認(rèn)預(yù)期信用損失，從一定方面來(lái)說(shuō)打破了以往的傳統(tǒng)。一般來(lái)說(shuō)采用預(yù)期損失模型具有以下優(yōu)點(diǎn)，能夠較好地反映金融資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，縮小信用風(fēng)險(xiǎn)管理與信用損失會(huì)計(jì)處理間的距離；在減值測(cè)試中不需要觸發(fā)事件可以使實(shí)務(wù)更一致，提高信息的可比性；利息收入確認(rèn)有效地考慮到預(yù)期信用的損失，能夠較好地反映報(bào)告主體在金融資產(chǎn)存續(xù)期間內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益；可以及時(shí)有效避免高估或者低估現(xiàn)象，大大緩解已發(fā)生損失模型條件下的“懸崖效應(yīng)”。
　　
　　 四、后金融危機(jī)時(shí)期公允價(jià)值會(huì)計(jì)的改革
　　 （一）公允價(jià)值準(zhǔn)則實(shí)施的靈活性
　　 后金融危機(jī)時(shí)期的公允價(jià)值會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)在堅(jiān)持適合中國(guó)國(guó)情的前提下，與全球市場(chǎng)發(fā)展的趨勢(shì)相一致。公允價(jià)值準(zhǔn)則的實(shí)施首先要保持一定的靈活性。因?yàn)楣蕛r(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施一方面要走中國(guó)特色之路，同時(shí)還要適應(yīng)全球金融發(fā)展的要求，因此靈活性的實(shí)施顯得尤為重要。雖然戴維·泰迪提出公允價(jià)值依舊是目前不可替代的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的方法，能夠較為有效地反映資本狀況，但與此同時(shí)也主張構(gòu)建一個(gè)全球化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架體系。
　　 （二）有效發(fā)揮監(jiān)督的功能
　　 公允價(jià)值準(zhǔn)則一方面要在核算上提供相關(guān)的原則，另一方面要發(fā)揮其監(jiān)督的功能，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化監(jiān)督公允價(jià)值的使用，擴(kuò)大公允價(jià)值的獲取渠道，進(jìn)而構(gòu)建服務(wù)于會(huì)計(jì)監(jiān)督的預(yù)警機(jī)制。財(cái)政部門(mén)需要加強(qiáng)和物價(jià)及統(tǒng)計(jì)部門(mén)之間的團(tuán)結(jié)協(xié)作，依據(jù)政府部門(mén)所擁有的監(jiān)督技術(shù)，管理好監(jiān)管資源；有效使用現(xiàn)代通訊網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，收集同類產(chǎn)品相關(guān)生產(chǎn)銷(xiāo)售信息，然后進(jìn)行整理分析，將客觀的準(zhǔn)確的且有一定代表性的數(shù)據(jù)作為公允價(jià)值計(jì)量的參考依據(jù)。
　　 （三）完善公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)
　　 從某種程度上來(lái)說(shuō)，完善公允價(jià)值計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)是適應(yīng)金融全球化的必然要求。只有采用國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及時(shí)有效地披露相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，才能夠贏得投資者的信任，避免因?yàn)橥顿Y者因?yàn)椴涣私馄髽I(yè)內(nèi)部實(shí)情，在市場(chǎng)系統(tǒng)惡化的時(shí)候拋出股票而使企業(yè)市值出現(xiàn)猛烈震蕩，此外也能夠真正約束經(jīng)營(yíng)管理者。如果公允價(jià)值所提供的信息不能夠很好地為決策服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分完善公允價(jià)值的計(jì)量或者與其他計(jì)量方式綜合使用。
　　
　　 五、結(jié)語(yǔ)
　　 金融危機(jī)暴露了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的許多問(wèn)題與漏洞，值得各界深思。后金融危機(jī)時(shí)期的會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展迫在眉睫，不僅要從會(huì)計(jì)系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)方面去評(píng)價(jià)現(xiàn)行的制度安排，還需要根據(jù)金融工具進(jìn)行精確計(jì)量，預(yù)測(cè)所有可能的結(jié)果，盡可能地降低公允價(jià)值的繁瑣性與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則信息的透明度，提高會(huì)計(jì)信息的可比性。在堅(jiān)持公允計(jì)量及謹(jǐn)慎性等原則下，客觀準(zhǔn)確地反映企業(yè)資產(chǎn)內(nèi)在的價(jià)值。相信通過(guò)各方共同的努力，我國(guó)會(huì)計(jì)改革將會(huì)更好地適應(yīng)與推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
　　
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