丁蓉

一、引言

隨著社會經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步，無形資產(chǎn)在為企業(yè)創(chuàng)造利潤的過程中扮演著越來越重要的角色，但是，目前我國無形資產(chǎn)的會計(jì)核算還存在著一定的滯后性，特別是內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)成本難以確認(rèn)和計(jì)量，導(dǎo)致大量無形資產(chǎn)游離于賬外。因此，對于無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的研究有著十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文將通過對無形資產(chǎn)和社會發(fā)展現(xiàn)狀的分析來揭示其會計(jì)核算中存在的問題，并提出相應(yīng)的解決思路。

二、我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量中存在的問題

（一）無形資產(chǎn)確認(rèn)中存在的問題

1.無形資產(chǎn)的核算范圍偏窄

與我國現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相比，其他國家會計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的內(nèi)容更為廣泛，如美國還包括客戶名單、戰(zhàn)略同盟這些與客戶相關(guān)的無形資產(chǎn)；加拿大還包括廣播權(quán)、飛行航線權(quán)等內(nèi)容。雖然各國對無形資產(chǎn)的界定的不同，很大一部分是由于各國經(jīng)濟(jì)、科學(xué)發(fā)展水平的不同以及各國基本國情的差異產(chǎn)生的，但是這些國家的界定都充分考慮到了與現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)水平、科學(xué)技術(shù)的發(fā)展相匹配，能更全面地反映企業(yè)中無形資產(chǎn)的價值。

我國的無形資產(chǎn)顯然還停留在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的無形資產(chǎn)范圍，與現(xiàn)在知識經(jīng)濟(jì)時代的大背景相比過于狹窄，許多新涌現(xiàn)的無形資產(chǎn)無法得到確認(rèn)。例如SO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品商標(biāo)使用權(quán)等認(rèn)證體系，現(xiàn)行準(zhǔn)則對其確認(rèn)都缺少相關(guān)的規(guī)定。這種確認(rèn)內(nèi)容的缺失，必將造成企業(yè)實(shí)際價值的扭曲，使企業(yè)的價值無法通過財務(wù)報告得到全面的反映，從而影響利益相關(guān)者作出決策。

2.將土地使用權(quán)歸屬于無形資產(chǎn)不妥

在我國的無形資產(chǎn)中，土地使用權(quán)占有較大的比重，但是國際準(zhǔn)則、美國會計(jì)準(zhǔn)則和加拿大的會計(jì)準(zhǔn)則中并不將土地使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，都是將其與固定資產(chǎn)歸為同一類。我國的這種處理方法不利于中國企業(yè)與境外企業(yè)在無形資產(chǎn)指標(biāo)上的對比分析。

將土地使用權(quán)歸屬于無形資產(chǎn)，會導(dǎo)致我國企業(yè)與國外企業(yè)在無形資產(chǎn)指標(biāo)上失去可比性，會高估企業(yè)的科技競爭能力而低估企業(yè)的有形資產(chǎn)變現(xiàn)能力，使會計(jì)報表不能真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)組成狀況。

（二）無形資產(chǎn)計(jì)量中存在的問題

1.傳統(tǒng)的成本計(jì)量模式不合理

目前，我國無形資產(chǎn)的計(jì)量方法主要采用歷史成本法。在人才智力資源對社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響越來越重要的情況下，該計(jì)量方法無法揭示無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)—未來的經(jīng)濟(jì)利益。此缺陷將會導(dǎo)致企業(yè)的市場價值與其賬面價值背離。

從無形資產(chǎn)本身的角度來考慮，其無實(shí)體性、專用性、收益不確定性也決定了完全套用有形資產(chǎn)的計(jì)量方法是不恰當(dāng)?shù)?。一方面，有些無形資產(chǎn)在未來的使用中能給企業(yè)帶來超額價值，采用歷史成本并不能反映其潛在價值；另一方面，由于無形資產(chǎn)常常都是通過企業(yè)的長期積累形成的，所以時點(diǎn)的確認(rèn)也可能比較困難。此外，在技術(shù)進(jìn)步刺激下，為了維護(hù)原有技術(shù)的先進(jìn)性和壟斷性，企業(yè)可能會不斷投入物質(zhì)、知識、人力成本，改進(jìn)更新原有知識產(chǎn)權(quán)，如果此時仍按歷史成本計(jì)價則會少計(jì)無形資產(chǎn)的價值。根據(jù)成本收益配比原則，如果沒有能正確計(jì)量無形資產(chǎn)的價值，就等于沒有充分承認(rèn)這部分勞動的價值，也沒有從根本上確立人才、資源和創(chuàng)新在企業(yè)生存發(fā)展中的地位，從而無法從根本上調(diào)動人們的積極性和創(chuàng)造性。

2.研發(fā)支出的有關(guān)規(guī)定主觀性過強(qiáng)

我國目前對研發(fā)支出的會計(jì)處理為部分資本化，即將企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生無形資產(chǎn)的過程分為研究和開發(fā)兩個階段。其中，研究階段是指為獲得新的技術(shù)和知識等進(jìn)行有計(jì)劃的調(diào)查，其特點(diǎn)在于計(jì)劃性和探索性。開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性使用之前，將研究成果或者其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃和設(shè)計(jì)，其特點(diǎn)在于具有針對性和形成結(jié)果的可能性較大。

盡管準(zhǔn)則中對研究階段和開發(fā)階段給出了定義及其所包括的范圍，但是在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段是非常困難的，在一定的程度上缺乏可操作性，尤其是對本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計(jì)人員來說，要想判斷清楚研究階段與開發(fā)階段的界限更是難上加難。由于現(xiàn)行準(zhǔn)則對研究階段和開發(fā)階段的劃分僅僅停留在定義范疇，并未對劃分的標(biāo)準(zhǔn)做出詳細(xì)嚴(yán)格的量化規(guī)定，勢必會給企業(yè)帶來在實(shí)際劃分過程中出現(xiàn)難以把握劃分標(biāo)準(zhǔn)的狀況，使得研究和開發(fā)階段的劃分帶有強(qiáng)烈的主觀性和隨意性。

3.貨幣計(jì)量存在局限性

現(xiàn)行會計(jì)制度以貨幣為主要計(jì)量單位。但是過分強(qiáng)調(diào)貨幣計(jì)量和精確計(jì)量往往導(dǎo)致“過猶不及”，對于有些反映企業(yè)競爭力的顧客滿意程度、企業(yè)研究與開發(fā)能力、企業(yè)人力資源價值、企業(yè)文化氛圍等方面的無形資源很難以貨幣計(jì)量，這使得大量有價值的信息無法反映在財務(wù)報表中。如果由于計(jì)量原因而將其排斥于無形資產(chǎn)范疇以外，那么對于企業(yè)資產(chǎn)的核算無疑是很大的損失。因?yàn)椴荒軌蛲耆珡?qiáng)求統(tǒng)一用貨幣進(jìn)行精確計(jì)量，大量有價值的會計(jì)信息如人力資源、顧客滿意程度、市場占有率、智力資本、知識產(chǎn)權(quán)無法在表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)；而這些信息對投資者決策的作用并不亞于財務(wù)報表上按照貨幣計(jì)量的其他項(xiàng)目，這也有助于信息使用者對信息的全面了解。

根據(jù)以上分析可知，我們對于無形資產(chǎn)的會計(jì)計(jì)量，不應(yīng)排斥那些非貨幣計(jì)量的方法。某些無形資產(chǎn)難以用貨幣進(jìn)行精確計(jì)量并不代表著不可計(jì)量，作為計(jì)量的客體，具有不同的屬性。對于某些項(xiàng)目，我們可以利用非貨幣指標(biāo)進(jìn)行合理計(jì)量。因此，我們認(rèn)為財務(wù)報告所提供的應(yīng)“主要”以貨幣計(jì)量的財務(wù)信息而不應(yīng)“僅是”以貨幣計(jì)量財務(wù)信息。

三、對我國無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量改進(jìn)的若干建議

（一）對于無形資產(chǎn)確認(rèn)方面的建議

1.拓展無形資產(chǎn)核算范圍

在知識經(jīng)濟(jì)時代，無形資產(chǎn)的核算范圍應(yīng)隨著科學(xué)技術(shù)、商業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷加以擴(kuò)充完善。首先是各類新出現(xiàn)的認(rèn)證及許可權(quán)，譬如ISO9001質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志等。它們是企業(yè)的產(chǎn)品在經(jīng)過一系列嚴(yán)格的考核后取得的并具有獨(dú)占性，能很好地反映出企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量與管理水平。其次就是隨著科學(xué)發(fā)展和技術(shù)創(chuàng)新不斷發(fā)展而形成的新資源，對它們進(jìn)行確認(rèn)既符合時代特征又體現(xiàn)了會計(jì)信息反映要求，當(dāng)下很多人認(rèn)為應(yīng)該計(jì)入無形資產(chǎn)的網(wǎng)址和域名就是一個很好的例子。最后就是以顧客、市場為基礎(chǔ)形成的無形資產(chǎn)，例如企業(yè)的客戶關(guān)系、市場地位、企業(yè)融資關(guān)系等重要資源。這些企業(yè)內(nèi)部形成的關(guān)系，往往也會給企業(yè)帶來意想不到的經(jīng)濟(jì)利益，因此它們也應(yīng)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

2.將土地使用權(quán)從無形資產(chǎn)中分離

建立在自然資源基礎(chǔ)上的“土地使用權(quán)”與屬于科技、智力資源的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)有著本質(zhì)的不同，因此筆者認(rèn)為有必要將其從無形資產(chǎn)中分離出來。在規(guī)定投資入股的法律條文中，我國《公司法》已將“土地使用權(quán)”單列，與其他類型的無形資產(chǎn)區(qū)別開來?？紤]到土地使用權(quán)與固定資產(chǎn)都是將價值轉(zhuǎn)移到成本中去這個相似之處，我們可以借鑒國外的做法，單獨(dú)設(shè)置屬于“土地”類資產(chǎn)科目，與固定資產(chǎn)并列。由于我國土地不斷增值的特點(diǎn)，將其單獨(dú)列示后并不需要像無形資產(chǎn)一樣進(jìn)行攤銷，可以在賬面反應(yīng)出其實(shí)際價值與經(jīng)濟(jì)效益。與計(jì)入無形資產(chǎn)相比，這樣不僅合理地反映了土地使用權(quán)的價值，而且避免了無形資產(chǎn)賬面價值虛高的情況，便于企業(yè)以真正的知識產(chǎn)權(quán)作為無形資產(chǎn)參與國際上的競爭。

（二）對于無形資產(chǎn)計(jì)量方面的建議

1.采用以產(chǎn)出價值為基礎(chǔ)的計(jì)量模式

歷史成本的計(jì)量模式具有很大的局限性，不能準(zhǔn)確地計(jì)量出企業(yè)實(shí)際所擁有的無形資產(chǎn)以及它們的價值。為了能更客觀地反映企業(yè)實(shí)際控制、擁有的資產(chǎn)，應(yīng)合理選擇計(jì)量屬性。根據(jù)無形資產(chǎn)的性質(zhì)，我們應(yīng)該以其產(chǎn)出價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，譬如采用現(xiàn)金流貼現(xiàn)的方法來計(jì)量無形資產(chǎn)。產(chǎn)出價值觀是以時間價值的現(xiàn)值作為計(jì)量基礎(chǔ)的，因此其注重的是資產(chǎn)未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值，對于無形資產(chǎn)所能給企業(yè)帶來的超額盈利以及價值變動能夠進(jìn)行真實(shí)的反映。與成本計(jì)量相比，產(chǎn)出價值更接近無形資產(chǎn)的實(shí)際價值，有利于會計(jì)信息使用者評估企業(yè)的未來盈利能力與可持續(xù)發(fā)展能力，作出更為合理的決策。

2.明確企業(yè)的研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用

要正確計(jì)量自創(chuàng)型無形資產(chǎn)，前提是要做好對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的分配。針對現(xiàn)行會計(jì)規(guī)定中研究費(fèi)用與開發(fā)費(fèi)用的分配難以劃分的情況，我們一方面可以在準(zhǔn)則中將二者的劃分加以明確化，另一方面可以加強(qiáng)與專業(yè)技術(shù)部門的溝通合作，甚至專業(yè)技術(shù)評定機(jī)構(gòu)的鑒定來幫助會計(jì)人員進(jìn)行合理判斷，使研發(fā)支出的會計(jì)處理能合理反映無形資產(chǎn)的成本。此外，還應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)、外部的監(jiān)督管理，防范企業(yè)利用研發(fā)支出的不明確進(jìn)行操縱利潤等舞弊行為。

3.增加非貨幣計(jì)量手段

無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量可以采用貨幣性計(jì)量和非貨幣性計(jì)量相結(jié)合的方法。既然單一的貨幣標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不能滿足無形資產(chǎn)的計(jì)量之需，可考慮輔之以非貨幣計(jì)量方法，如用百分比來表示市場份額，用等級指標(biāo)來表示產(chǎn)品質(zhì)量，用客戶獲取和保持成本來反映客戶關(guān)系等等。這些標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)有一個統(tǒng)一的判斷指標(biāo)，以符合各企業(yè)間的會計(jì)信息的可比性要求。在會計(jì)處理上，我們可以像事業(yè)單位會計(jì)中的“基本數(shù)字表”一樣，增加一張附表來反映這些非貨幣計(jì)量的無形資產(chǎn)，對其屬性、價值進(jìn)行有效披露，以確保會計(jì)信息的充分性和完整性。

四、結(jié)論與展望

綜上所述，改進(jìn)無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量具有很強(qiáng)的緊迫性與必要性。我們不但需要進(jìn)一步界定無形資產(chǎn)的核算范圍，而且需要找到更加適合無形資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)，以適應(yīng)無形資產(chǎn)核算和揭示的要求，用更詳實(shí)的信息來記錄、計(jì)量無形資產(chǎn)，更加準(zhǔn)確地來披露無形資產(chǎn)的相關(guān)信息。

作者單位：中國人民大學(xué)商學(xué)院