龔 偉

(安徽農(nóng)業(yè)大學人文社會科學學院，安徽合肥 230036)

納稅評估在經(jīng)濟發(fā)達國家已經(jīng)被廣泛采用，只不過稱謂略有不同，有些國家稱為納稅評估，有些國家則直接稱為稅務審計。相比而言，我國的納稅評估制度起步比較晚，直到2005年，國家稅務總局以國稅發(fā)［2005］43號文件的形式下發(fā)了《納稅評估管理辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)，納稅評估在我國才得以全面確立。

一、納稅評估的法律性質(zhì)爭議

所謂納稅評估，是指稅務機關運用數(shù)據(jù)信息對比分析的方法，對納稅人和扣繳義務人納稅申報(包括減免緩抵退稅申請)情況的真實性和準確性作出定性和定量的判斷，并采取進一步征管措施的管理行為。納稅評估分析報告和納稅評估工作底稿是稅務機關內(nèi)部資料，不發(fā)給納稅人，不作為行政復議和訴訟的依據(jù)。①參見《納稅評估管理辦法(試行)》第二條、第二十二條。

在這一定性指引下設計的納稅評估制度至少從表面上看應該是稅務機關的一種內(nèi)部管理制度，無可厚非。但是自納稅評估實行以來，一直爭議頗多，受其困擾的不僅是承擔評估工作的稅務機關，還包括納稅人。分析這些爭議產(chǎn)生的原因并不是一件困難的工作，因為從現(xiàn)行的《辦法》中可以很明確地得出一個結(jié)論，那就是納稅評估不只是稅務機關的內(nèi)部運作，還會給納稅人帶來不同程度的影響，包括稅務約談，進入納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營現(xiàn)場進行實地調(diào)查核實，甚至可能導致對納稅人的稅務稽查。由此必然引發(fā)人們對該制度的諸多疑問:納稅評估法律依據(jù)何在?法律地位如何?效力如何?雖然《辦法》第一條言明“根據(jù)國家有關稅收法律、法規(guī)，結(jié)合稅收征管工作實際，制定本辦法”，但這顯然是空洞的，我國現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)，尤其是指導稅收征管工作的基本法律——《稅收征管法》并未對此明文規(guī)定，其后的實施細則也沒有涉及這一制度。因此，納稅評估制度在形式上是缺乏明確法律依據(jù)的，而其在實行過程中又難免會對納稅人造成種種影響。

從目前的觀點來看，解決上述問題的思路似乎都偏向于在《稅收征管法》中增加對納稅評估制度的規(guī)定，并以設立一整套可行的納稅評估法律制度、賦予該制度真正意義上的合法性為最佳結(jié)果。但筆者認為，此舉尚待斟酌。因為無論從理論上還是實踐上來說，納稅評估行為都是一種適法性行為，并且不適合納入《稅收征管法》。

二、適法性行為的法理分析

適法性行為源自羅馬法，據(jù)20世紀羅馬權威法學家的考證，羅馬法中的“適法行為”是指“人的意思在法律規(guī)定的限度內(nèi)活動，并且法律所承認的后果或多或少是主體所追求的目的”［1］。日本著名民法學家我妻榮教授在其《新法律學辭典》中對“適法”的界定頗有意味:適法是與違法概念相反的術語，意味著不僅不違反法規(guī)，廣而言之，也不違反法律的一般思想［2］。也就是說，適法行為是指符合法律規(guī)定的精神，為法律所允許實施的行為。它意在表明民事主體基于主觀意愿具有對外發(fā)表意思表示從而完成法律行為的自由，即法律行為的實施不為法律所禁止。適法性是民法領域的概念，用來評價民事法律行為的實施，將這一概念借用到稅法領域是否會“水土不服”呢?筆者認為，這種擔心是多余的。

首先，稅法中民法的概念并不罕見。在討論稅法與民法的關系時，任何人都不能否認稅法借用了許多民法的概念。例如經(jīng)常使用的居民、住所、無形資產(chǎn)、商標權、專利權、代理、抵押、擔保、賠償?shù)雀拍疃紒碜杂诿穹ā４送?，諸如法人責任這種民法上的規(guī)則以及民法的基本原則——誠實信用原則在稅法中也同樣適用。特別是在稅收債務關系說被普遍認同的情況下，稅法上的債務關系與私法上的相應制度存在著廣泛的一致性，稅法和債法應作為相互容納、相互補充的制度。

其次，公法中也存在適法性的行為。事實上，任何法律都有其不周延性，雖然立法者在立法之初總是期望提供更多的規(guī)則，但是法律——這種自誕生之日起就已經(jīng)落伍的文本畢竟不可能包羅萬象，況且也不必如此。因此，法律總是要用規(guī)則和原則來相配，規(guī)則之內(nèi)的行為需符合法律的詳細規(guī)定，而對于具體規(guī)則之外的行為，只要不違背基本原則即可。而這類行為在法律上缺乏明確規(guī)范的原因，一方面可能是出于立法無法避免的疏漏，另一方面可能是對這類行為本身不適宜作出強制性的規(guī)定。在解釋這類行為時，我們常常也會用合法性作為評價標準，但合法性只是在確定主體已經(jīng)實施的法律行為的法律后果時才有意義，它是法律對法律行為的外在評價，而非內(nèi)在的事實構成要素［3］。同時，為了與規(guī)則之內(nèi)的行為相區(qū)別，對于這類行為本身的性質(zhì)采用“適法性”的提法似乎更為適宜?？梢哉f，這是公法和私法都存在的問題，也就是說，任何法律領域其實都存在適法性的行為，稅法當然也不例外。

根據(jù)稅收債法理論，稅收法律關系的主體——稅務機關和納稅人被分別置于債權人和債務人的地位，雙方的債權債務關系在本質(zhì)上與民法中的債并無二致，所區(qū)別的是稅收法律關系的客體是稅款，是公法之債。一方面，公法之債的特點在于債務的履行關系的不只是單一債權人的經(jīng)濟利益，而是全社會公共產(chǎn)品的提供，涉及全民福祉，因而公法之債具有強制性、無償性和固定性，這就需要法律規(guī)定納稅人無償繳納稅款的義務，賦予債權人征收權利以及實施稅務稽查、稅收處罰的權利;另一方面，作為公法之債的債權人，國家及其執(zhí)行機關憑借公權力的運用以實現(xiàn)債權，而任何公權力從本質(zhì)上說都有自我膨脹的傾向，若不加以制約，必與民主法治背道而馳，因而需要在法律中明定稅務機關的基本義務，如依法征收義務，同時保障納稅人的各項基本權利，如稅收優(yōu)惠、知情權、延期申報等。總之，這兩方面的原因帶來稅收法律關系內(nèi)容的特殊性，即體現(xiàn)在雙方主體的權利義務有不同于私法的特性，法律必須對涉及根本權利義務的行為作出明確規(guī)定，以敦促這類行為的合法性。而對其他一些行為，尤其是一些不涉及基本權利義務的行為，只要不違反基本原則即可，法律上不必設置明確的行為規(guī)則。這樣的規(guī)范方式的用意在于使主體雙方在行為時有更多的自治空間，納稅評估就屬于這一類行為。

三、納稅評估的適法性分析

(一)納稅評估不為法律所禁止

首先，從價值取向看，納稅評估是稅務機關對其管轄范圍內(nèi)的納稅人和扣繳義務人作出的一種評價，是主管稅務機關對其負責管理的所有納稅人及其應納所有稅種進行的一種稅源上的管理。其目的是為了強化稅源管理，降低稅收風險，減少稅款流失，不斷提高稅收征管的質(zhì)量和效率。這種價值取向尤其類似于普通債權債務關系中債權人對債務人的考察。作為債權人，為了保障債的安全性，降低風險，都應該對債務人的資產(chǎn)情況、信用狀況以及經(jīng)營情況等涉及償債能力的信息實時了解，這一點在公法之債的視野下也是共通的。從嚴格意義上講，只有國家才具有征稅權，是稅收債權債務關系中的債權人。但國家是一個抽象的實體，其征稅權力總是通過立法授權于具體的國家職能機關來行使。稅務機關作為這樣一個職能機關，應該秉承保障債權的價值追求，對稅源進行有效的管理，而開展納稅評估無非是稅收債權人保障債權實現(xiàn)的一種方式而已，完全不違背稅法的基本精神，當然也不會為《稅收征管法》所禁止。

其次，從法律文義上來看，《稅收征管法》明確規(guī)定了“國務院稅務主管部門主管全國稅收征收管理工作。各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進行征收管理”。而征收管理權是國家行政機關在執(zhí)行稅法、進行稅收征納活動中擁有的國家權力，其內(nèi)容應包括稅收征收權、稅收管理權和稅收檢查權。稅務機關所有依法進行的稅收管理活動均是基于其稅收征收管理權而產(chǎn)生的，并且稅務管理的事項應該既包括針對納稅人的外部管理，也包括稅務機關的內(nèi)部管理。雖然《稅收征管法》在稅務管理專章只規(guī)定了外部管理，即稅務登記、賬簿憑證管理以及納稅申報三種形式，但實踐中稅務機關的管理事項應遠不止這三種行為。如果說這三種之外的管理行為是法律所禁止的，那么這種理解不僅牽強而且過于苛刻和脫離實際。只能說這三種行為之所以需要法律明確的規(guī)定，是因為其不僅在征管環(huán)節(jié)中有無可替代的重要性，而且涉及征納雙方一些基本的權利義務，不具體規(guī)范無以保證征管工作的順利進行。至于稅務機關其他的管理行為，尤其是內(nèi)部管理行為，本身便是稅務機關工作的一部分，只要不違背法律的基本原則，沒有侵犯納稅人的基本權利，應該都是不為法律所禁止的。納稅評估是稅務機關對稅源的管理行為，從形式上看是稅務機關的一種內(nèi)部管理行為，這一行為也是基于稅收管理權而產(chǎn)生的。因此，納稅評估作為稅收管理活動的一種形式，并未被法律所禁止，其存在是有一定法律依據(jù)的。

再次，從與納稅人的關系看，納稅評估沒有侵犯納稅人的基本權利。這一方面是因為納稅評估基本上還是停留在稅務機關的內(nèi)部管理這一層次，而且納稅評估分析報告和納稅評估工作底稿是稅務機關內(nèi)部資料，不發(fā)給納稅人，不作為行政復議和訴訟的依據(jù)，也就是說納稅評估的結(jié)果本身不產(chǎn)生法律效力，不會為納稅人帶來任何法律效果。另一方面是因為即使是對評估結(jié)果的處理，也并未侵犯納稅人的權利。目前納稅評估的處理結(jié)果不外乎以下幾項:一是對于計算和填寫錯誤、政策和程序理解偏差等一般性問題，提請納稅人自行補正，這本是征納行為的當然延續(xù)。二是對于稅務約談，這只是稅務機關了解納稅人的一種方式，納稅人在約談過程中所作的陳述說明也不應理解為接受“質(zhì)詢”，而應該理解為稅收債權債務雙方進行的必要溝通，這一點在私法中也是如此，債的雙方往往會因為各種緣由進行會談，解釋相關問題，所以無論是普通談判還是稅務約談都不構成對對方權利的侵犯。但是，必須明確一點，稅務約談不得采取強制的形式，不得因為納稅人無法參加約談或者拒絕約談而采取任何強制措施，這是必須保證的前提。三是對于稅務機關實地的調(diào)查核實，這其實和稅務約談本質(zhì)上并沒有多少區(qū)別，只不過形式上存在差異而已，同樣不能因為納稅人無法配合或拒絕配合而采取強制措施或處罰措施，當納稅人因為上述原因不能選擇納稅評估時，稅務機關的納稅評估則應終止。這一點在目前的《辦法》中沒有明確，建議在修改時將相關的條文進行充實。四是對于稅務機關在評估中發(fā)現(xiàn)納稅人的違法行為，則應移交稅務稽查部門處理，評估機關不應該也無權力開展稅務稽查。這是稅務機關內(nèi)部的工作流程，不涉及納稅人權利。

(二)納稅評估的自治性使其不宜納入法律框架

納稅評估不宜上升為一種法律制度，這是由納稅評估的特點所決定的。

其一，債權人對債務人的評估從根本上來說是一種自治的行為，就算是一個有經(jīng)濟理性的人，在對象、環(huán)境或時間不一致的場合，都必然采取不同的行為方式，或者是明察秋毫，或者是浮光掠影。稅務機關保障的是公法之債，雖然不能完全等同于私債，但也存在對不同債務人在不同的環(huán)境下可能存在區(qū)別對待的情形，這無關納稅人地位平等的問題，只是出于管理上的需要，或者說是管理上的便利，是一種關乎工作效率、效果的因素，是為了更好地保障稅源。因為評估畢竟是一件耗時耗力的事務，稅務機關不可能也沒有必要對主管的所有納稅人的所有稅種進行評估，而是應該經(jīng)過一定的篩選，把一些諸如重點稅源戶、特殊行業(yè)的重點企業(yè)、稅負異常變化、長時間零稅負和負稅負申報的納稅人列為納稅評估的重點分析對象，并且這些對象的篩選要隨著客觀情況的變化及時調(diào)整。因此，在評估對象的選取上，納稅評估不宜設置固定的方法，在對評估對象進行評估的實際過程中，也不宜設置過于具體的步驟和過于嚴格的標準。

其二，正如同私法中不涉及債權人對債務人資信情況的了解一樣，對債務人的評估，本身就是債權人的權利，而且是一種不言而喻的權利，只要沒有侵犯對方的權利，就不需要禁止。如果在法律上規(guī)定債權人應該對債務人進行評估，則是將權利變成了義務，將意思自治的行為硬生生地套上了法律設置的框架，在邏輯上也是錯誤的;如果規(guī)定債權人可以對債務人的資信情況進行評估，也會糾結(jié)很多疑問，例如，債務人是否有配合的義務?如果答案是否定的，那么作出上述法律規(guī)定的意義何在?如果答案是肯定的，那么對債務人又有失公允，明顯為其增加了負擔，導致雙方的地位不平等。同時，債權人的評估應該控制在什么樣的幅度內(nèi)也將是一個在立法時不能回避的問題。

其三，若納稅評估被納入《稅收征管法》，則會擾亂現(xiàn)有的稅務稽查制度。納稅評估與稅務稽查在實務中本來就有混淆之嫌，一些評估機關與稽查機關爭奪管理權限，該移送稽查的不移送，以納稅評估處理結(jié)果代替稽查。這些現(xiàn)象雖是由于稅務機關內(nèi)部職責劃分不清所致，但也在一定程度上反映了對法律制度的理解存在爭議，有觀點將納稅評估稱為“協(xié)商式稽查”便是例證。解決這一問題的途徑在于厘清兩種行為之間的界限。一是應區(qū)分二者的內(nèi)容和方法。納稅評估在內(nèi)容上主要是針對納稅情況的評估，在方法上主要是側(cè)重案頭的稅收分析;①納稅評估實質(zhì)上應該主要以案頭的稅務分析為主，但這一點在我國要實現(xiàn)還需多方的努力，因為其所需的涉稅信息量非常大。發(fā)達國家一般都建立了比較完善的計算機評估系統(tǒng)，評估效率較高。例如:美國聯(lián)邦稅收收入約有82%是通過計算機系統(tǒng)征收的，納稅人自行申報后，稅務計算中心通過程序自動對納稅人納稅申報情況進行分類、編碼、審核和信息匯總，并根據(jù)從第三方獲取的信息，對納稅人的納稅申報實施自動審核。在美國，大約有90%以上的案件是通過計算機分析篩選出來的。反觀我國，由于信息化建設水平不高，計算機應用程度偏低，尤其是稅務部門的信息系統(tǒng)至今仍然沒有與社會相關部門如銀行、海關、工商系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)，納稅評估所需的涉稅信息不全面、不充分、不可靠。為提高納稅評估的準確性，在實際工作中，納稅評估工作不得不依賴于調(diào)賬核查及實地核查，工作側(cè)重點由案頭分析偏向?qū){稅人賬證資料的檢查。稅務稽查在內(nèi)容上則可以涉及稅收管理的方方面面，在方法上更加廣泛，可以采取強制性的措施。二是應明確二者之間的銜接關系。在納稅評估中，稅務機關除依靠自身掌握的資料進行分析評估之外，還可以向納稅人提出提供資料、稅務約談以及調(diào)查核實等要求。如果納稅人按照稅務機關的要求予以配合，稅務機關的納稅評估行為就可以繼續(xù)進行;如果納稅人要行使自己的選擇性權利，不予配合，納稅評估行為則應終止。稅務機關根據(jù)掌握的情況可以選擇移交稅務稽查部門，實施稅務稽查。移交的標準應按照《辦法》的規(guī)定執(zhí)行，“發(fā)現(xiàn)納稅人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅或其他需要立案查處的稅收違法行為嫌疑的，要移交稅務稽查部門處理”［4］。因此，納稅評估實際上應該是介于納稅申報與稅務稽查之間的一道靈活有度的“過濾網(wǎng)”，如果將其作為具體的制度寫入《稅收征管法》，那么納稅評估就不僅僅是銜接納稅申報和稅務稽查之間的內(nèi)部工作行為了，極有可能上升為與稅務稽查并列的一種管理方式，從而使評估機關與稽查機關之間管理權限的爭奪變得合法化，其結(jié)果從目前來看，不僅會因為要顧慮納稅評估本身的內(nèi)部性和機動性進而損害法律的嚴肅性、權威性，還會進一步模糊納稅評估和稅務稽查之間的界限，使征管體系陷入混亂。

四、結(jié)語

毋庸置疑，目前的納稅評估制度存在很多問題，有技術層面的問題，如信息資源匱乏、缺乏專業(yè)的評估人員等，也有制度本身的問題。這些問題導致稅務機關和納稅人對該制度的理解存在爭議。對于前一類問題，解決的思路只有一條，那就是改進技術，包括加快信息化建設，培養(yǎng)專門的納稅評估人才，這是完善稅收征管的必由之路。對于后一類問題，則應該慎之又慎，法律人士往往都有一種慣性思維——制度有爭議，就應該通過法律作出明確的規(guī)定來化解。但對于納稅評估制度，若將其輕易地拖入法定主義的軌道，可能不僅違背納稅評估本身的自治精神，在實踐中也是不合適的。納稅評估屬于稅務機關的內(nèi)部行政行為，在本質(zhì)上將其界定為適法性行為較為合適，其存在具有一定的獨立價值。但無論出于理論上還是實踐上的考慮，納稅評估都不宜納入《稅收征管法》的具體框架。目前在這方面需要做的工作除了技術設備、信息資源和人員素質(zhì)的改進以外，還應該完善現(xiàn)行的《辦法》，進一步確認稅務機關納稅評估工作的內(nèi)部性，并明確納稅人對于是否接受納稅評估具有選擇權，以消除認識上的分歧，理順我國的稅收征管制度。

［1］〔意〕彼德羅·彭梵得.羅馬法教科書［M］.黃風，譯.北京:中國政法大學出版社，1996:79.

［2］〔日〕我妻榮.新法律學辭典［M］.董璠輿，譯.北京:中國政法大學出版社，1991:21.

［3］劉靜波.論民事法律行為的適法性［J］.新疆大學學報(哲學社會科學版)，2005(6):54-57.

［4］楊衛(wèi)紅.論納稅評估的法律地位［J］.揚州大學稅務學院學報，2008(3):21-24.