中央財經(jīng)大學會計學院 孔曉春

中馬企業(yè)會計準則體系比較

中央財經(jīng)大學會計學院 孔曉春

伴隨資本市場和經(jīng)濟全球化的發(fā)展，會計準則國際趨同的程度必將進一步加深。然而，國際會計準則更多只考慮發(fā)達國家利益，如果我國不加選擇地移植國際會計準則，會給經(jīng)濟建設造成災難性后果。因此，既要關注國際會計準則的動態(tài)，也應多研究與我國背景相似的國家建立會計準則體系的經(jīng)驗和教訓，從而制定出既具有國際先進性，又適合我國國情的高質量會計準則體系。馬來西亞1979年已加入國際會計準則委員會，其會計準則國際化的進程比我國早，國際化程度較深，積累了一定的準則制定經(jīng)驗。而且馬來西亞與我國同屬發(fā)展中國家，經(jīng)濟發(fā)展情況比較類似，本文擬通過對中馬會計準則體系的比較研究，試圖為我國的會計準則體系建設提供參考依據(jù)。

一、中馬會計準則體系基礎比較分析

縱觀世界各國會計準則體系，其建立的基礎主要有兩種：以規(guī)則為基礎和以原則為基礎。原則基礎是指會計準則采用比較寬松、具有解釋彈性的方式制定，主要對編制財務報表的會計原則進行規(guī)范，但對具體交易和事項不作詳細規(guī)定；規(guī)則基礎是指會計準則采用較精準的文字及條文制定，注重技術細節(jié)，對某些特定會計交易事項等，制定應遵循的會計處理方式。

FRS以《財務報表列報框架》為基礎，僅針對交易或事項的會計處理和財務報告提出應遵循的原則，是原則基礎會計準則體系。我國會計準則體系沒有明確提出財務會計概念框架（雖然《企業(yè)會計準則——基本準則》可類似于概念框架），對特定交易和事項都有詳細的操作指南標準和例外事項，因此，我國屬于規(guī)則基礎會計準則體系。

規(guī)則基礎與原則基礎都各有利弊。規(guī)則基礎的會計準則對具體交易和事項都有詳細規(guī)定，易于實務操作，但是由于沒有原則的的指導，容易導致準則缺乏邏輯，甚至自相矛盾。原則基礎的會計準則不提供詳盡的規(guī)則，可在一定程度上防止利用某些規(guī)則漏洞進行財務欺詐，但由于原則一般比較抽象，且需要主觀判斷，對準則的使用者要求較高。

二、中馬會計準則體系構成比較分析

我國企業(yè)會計準則體系主要分為三大部分：1項基本會計準則為綱，38項具體會計準則為目，以及應用指南對具體準則操作進行指引。馬來西亞財務報告準則以財務報表列報框架為基礎，設置各種具體會計準則。

其一，基本準則與財務報表列報框架比較。財務會計概念框架是編制高質量會計準則體系的基礎。美國財務會計準則委員會（FASB）認為：財務會計概念框架是由相互關聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可以用來引導首尾一貫的準則，并對財務會計和報告的性質、作用和局限做出規(guī)定。我國2006年頒布的新會計準則由1項基本準則與38項具體準則構成。基本準則在整個準則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范會計目標、會計基本假設、會計基本原則、會計信息質量特征、會計要素的確認和計量等?？梢姡緶蕜t相當于我國現(xiàn)階段的財務會計概念框架。馬來西亞財務報表列報框架主要包括：財務報表的定義，財務報表的目的，財務信息質量特征，財務報表要素的分類、定義和確認，報表要素的計量以及資本和資本保權概念等。我國將基本準則作為會計準則體系的第一個層次，并定為法規(guī)，明確其對各具體準則的指導作用。而馬來西亞的財務報表列報框架不是會計準則，對財務報表列報而言，是一個指南，不會超越任何會計準則。指南并不具有法規(guī)的強制性作用。

其二，具體會計準則比較。在我國，38項具體會計準則是整個會計準則體系的第二個層次，可分為一般業(yè)務準則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務準則和報告準則三類。其中：一般業(yè)務準則主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟業(yè)務的確認和計量，如存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、收入、外幣折算等準則項目。特殊行業(yè)的特定業(yè)務準則主要規(guī)范特殊行業(yè)中特定業(yè)務的確認和計量，如金融工具、石油天然氣、農(nóng)業(yè)和保險合同等準則項目。報告準則主要規(guī)范普遍適用于各類企業(yè)通用的報告類的準則，如合并財務報表、中期財務報告、現(xiàn)金流量表、分部報告等準則項目（王建新，2006）。馬來西亞財務報告準則（FRSs）主要可分為三部分：第一部分從FRS1到FRS8，相當于國際財務報告準則（IFRSs），比如FRS1相當于《IFRS1——首次采用財務會計報告》；第二部分從FRS101到FRS140，相當于國際會計準則（IASs），例如FRS101相當于IAS1；第三部分從FRS201到FRS204，這些是馬來西亞本國制定的會計準則，分別為《FRS201——不動產(chǎn)準則》，《FRS202——一般保險企業(yè)》，《FRS203——壽險企業(yè)》和《FRS201——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)會計》。中馬兩國具體會計準則的設置基本類似，但并不完全相同。例如《FRS139——金融工具確認與計量》的內容實際涵蓋了我國《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉移》和《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》三個會計準則?！镀髽I(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》和《企業(yè)會計準則第34號——每股收益》在FRS中找不到對應的具體準則。同樣《FRS5——持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》、《FRS129——惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務報告》、《FRS201——水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)會計》等并未出現(xiàn)在我國具體會計準則中。除了準則設置上的一些區(qū)別外，在相同的會計準則中，中馬具體會計準則內容也不盡相同。例如：《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失不能轉回，但《FRS136——資產(chǎn)減值》允許資產(chǎn)減值損失符合一定條件的情況下轉回；《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并的會計處理，而《FRS3——企業(yè)合并》并未作出相關規(guī)定；《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》規(guī)定僅僅同受國家控制而不存在其他關聯(lián)方關系的企業(yè)不構成關聯(lián)方，這也與《FRS124——關聯(lián)方披露》的要求不同。通過中馬兩國具體會計準則比較可看出，中馬兩國都積極與國際會計準則趨同，許多準則，會計理念和會計處理方法都借鑒了國際會計準則。比如對公允價值計量屬性重要性的肯定，都更加關注資產(chǎn)負債表的真實反映等。但是，中馬兩國并沒有完全照搬國際會計準則，也充分考慮了本國特點。如，我國關聯(lián)方披露準則規(guī)定僅僅同受國家控制而不存在其他關聯(lián)方關系的企業(yè)不構成關聯(lián)方，正是考慮到國有企業(yè)及國有控股企業(yè)在我國經(jīng)濟中占有主導地位。資產(chǎn)減值準則不允許減值損失轉回，是考慮到目前我國經(jīng)濟法律環(huán)境以及人員技術水平等還有待提高，通過規(guī)定減值損失不能轉回可以最大程度在現(xiàn)有條件下規(guī)避管理層操縱利潤。而馬來西亞財務報告準則中的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)準則也是充分考慮了本國產(chǎn)業(yè)的特點來制定。

三、中國會計準則體系完善建議

其一，關于會計準則體系制定基礎。原則基礎會計準則和規(guī)則基礎會計準則各有利弊，無論采用哪一個，都應該立足我國的國情和當前實際情況。目前來看，規(guī)則基礎的會計準則在我國還比較適用。然而，我國會計準則與國際會計準則趨同是大勢所趨，國際會計準則是原則基礎的會計準則體系。原則基礎會計準則需要相應的法律、公司制度和人員配置，我國目前尚難以達到相應要求。因此，一方面準則制定機構可以繼續(xù)探索在我國構建原則基礎會計準則體系的條件、時機、影響等；另一方面，努力營造良好的法律環(huán)境，加快企業(yè)現(xiàn)代化進程，提高會計等相關準則適用人員的專業(yè)素質，為將來可能采用原則基礎會計準則體系做好準備。

其二，正確處理國際趨同與本國化的關系。馬來西亞早在1979年已經(jīng)加入國際會計準則委員會，其會計國際化的進程開始較早，并且進展較為迅速和順暢。主要原因可能是，馬來西亞曾長期受英國統(tǒng)治，政治、經(jīng)濟和文化等均易于與西方的財務會計理念和體系融合。但FRS并未完全照搬國際會計準則，而是結合了自身的特點，如FRS至今仍沒有采用《IAS41——農(nóng)業(yè)準則》，并且根據(jù)本國特點設置水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)會計，以規(guī)范本國特色相關產(chǎn)業(yè)的會計處理。國際會計準則更多關注的是發(fā)達國家利益，發(fā)展中國家如果完全照搬國際會計準則，對本國經(jīng)濟發(fā)展未必有益。我國作為發(fā)展中國家，既需要隨時關注國際會計準則最新動態(tài)，吸收先進的會計理念和處理方法，同時不能盲目照搬，要結合我國國情和當前各種環(huán)境現(xiàn)實，從而制定出既保持國際先進性，又適合本國國情的會計準則體系。

其三，注意準則體系的發(fā)展性。準則體系的建立并不是一成不變，需要根據(jù)條件變化時常更新。馬來西亞會計準則生效后，還繼續(xù)在原有會計準則體系中增加新的會計準則，或對原有會計準則進行修訂。如2010年7月1日，新增了對FRS5的修訂。我國也應多關注國際會計準則最新動態(tài)，并掌握本國經(jīng)濟發(fā)展情況，注意對會計準則體系的更新，以保持其發(fā)展性和時效性。

［1］馬來西亞會計準則委員會：《財務報告準則》（2010），MASB網(wǎng)站。

［2］王建新：《中國會計準則體系的歷史演進與最新發(fā)展》，《中國金融》2006年第11期。

［3］許家林、蔡傳里：《論會計準則國際協(xié)調與趨同下的中國會計準則體系建設》，《湖北民族學院學報》（哲學社會科學版）2007年第2期。

［4］殷紅：《法國政府會計準則體系演進及其借鑒》，《財會通訊》（綜合·上）2010年第3期。

［5］財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。

（編輯 余俊娟）