湖南涉外經(jīng)濟(jì)學(xué)院 陳潔 湖南大學(xué)工商管理學(xué)院 龔光明

礦物資源是耗竭性的不可再生資源，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。儲(chǔ)量資產(chǎn)是礦物資源開(kāi)采企業(yè)最重要的資產(chǎn)?？茖W(xué)計(jì)量礦物資源儲(chǔ)量資產(chǎn)的價(jià)值，是進(jìn)行礦物資源價(jià)值會(huì)計(jì)核算的前提條件和基礎(chǔ)工作?，F(xiàn)行做法主要以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)。美國(guó)FASB在SFASNo.19號(hào)準(zhǔn)則中要求石油天然氣生產(chǎn)活動(dòng)按成果法進(jìn)行計(jì)量。隨后發(fā)布的SFASNo.25，要求企業(yè)在成果法和完全成本法之間進(jìn)行選擇。SFASNo.25的頒布，標(biāo)志著FASB試圖為石油天然氣資產(chǎn)計(jì)價(jià)建立統(tǒng)一方法努力的破產(chǎn)。ASRNo.253提出了一種以價(jià)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)方法——儲(chǔ)量認(rèn)可會(huì)計(jì)法（RRA），因種種原因，未被推廣。IASB2004年發(fā)布的準(zhǔn)則IFRS6也明確指出勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)在確認(rèn)時(shí)應(yīng)按成本計(jì)量，但在后續(xù)計(jì)量中，準(zhǔn)則允許主體運(yùn)用成本模式或重估價(jià)模式來(lái)處理確認(rèn)后的勘探與評(píng)價(jià)資產(chǎn)。澳大利亞AASB6規(guī)定采掘活動(dòng)采用歷史成本法下的權(quán)益區(qū)域法核算。南非采用歷史成本法下的核銷(xiāo)法或攤銷(xiāo)法核算。以歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量礦物資源資產(chǎn)沒(méi)有突出礦物資源行業(yè)的經(jīng)濟(jì)特征，沒(méi)有對(duì)礦物儲(chǔ)量資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不符合財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目標(biāo)。礦物開(kāi)采企業(yè)的主要資產(chǎn)是礦物儲(chǔ)量，最重要的經(jīng)濟(jì)事件是儲(chǔ)量的發(fā)現(xiàn)，而發(fā)生的歷史成本與所發(fā)現(xiàn)的礦物儲(chǔ)量的價(jià)值之間幾乎不存在相關(guān)性。歷史成本法不能充分反映這些事實(shí)。歷史成本法沒(méi)有考慮礦物資源的時(shí)間價(jià)值，實(shí)際上礦物資源隨著時(shí)間的推移，資產(chǎn)的真正價(jià)值在不斷地發(fā)生變化。時(shí)間一長(zhǎng)，財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的各期礦物資源的價(jià)值就會(huì)與礦物資源的真正價(jià)值有所出入，造成財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)不真實(shí)，給決策者提供錯(cuò)誤的信息，致使其作出錯(cuò)誤的決策，而不能達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的目的。針對(duì)歷史成本計(jì)量的不足，需要采用新的計(jì)量方法來(lái)核算礦物資源的儲(chǔ)量資產(chǎn)。FASB于2006年發(fā)布了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)，是一份獨(dú)立的關(guān)于公允價(jià)值的準(zhǔn)則，把公允價(jià)值的計(jì)量推向高潮。采用公允價(jià)值計(jì)量礦物儲(chǔ)量資產(chǎn)價(jià)值反映了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的要求。

一、公允價(jià)值在礦物資源儲(chǔ)量資產(chǎn)上的運(yùn)用條件分析

其一，歷史成本計(jì)量屬性的局限性。在歷史成本法下，當(dāng)價(jià)格明顯變動(dòng)時(shí)，不同的交易時(shí)點(diǎn)，相同的歷史成本代表不同的價(jià)值量，這些代表不同價(jià)值量的歷史成本之間沒(méi)有可比性。由于費(fèi)用以歷史成本計(jì)量，而收入以現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量，除非發(fā)生在同一時(shí)點(diǎn)，否則現(xiàn)行成本與歷史成本是不一致的，從理論上看，在價(jià)格變動(dòng)時(shí)二者的配比缺乏邏輯上的統(tǒng)一性。尤其是在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，以現(xiàn)行價(jià)格與成本的配比來(lái)確認(rèn)收益，必然低估成本，虛增利潤(rùn)，而虛增的利潤(rùn)不僅要交所得稅，還要進(jìn)行分配，不利于企業(yè)的資本保全。在價(jià)格上漲時(shí)，費(fèi)用按歷史成本計(jì)量將無(wú)法區(qū)分和反映管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和外在價(jià)格變動(dòng)產(chǎn)生的持有利得。而信息使用者使用這些歷史成本提供的歷史信息，面對(duì)現(xiàn)在和未來(lái)做出決策，這樣按歷史成本計(jì)量得出的信息就有可能既不相關(guān)又不可靠。成果法、完全成本法、權(quán)益區(qū)域法和核銷(xiāo)法本質(zhì)上都是歷史成本基礎(chǔ)，不能提供礦物資源生產(chǎn)活動(dòng)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的充分信息。

其二，公允價(jià)值計(jì)量礦物資源儲(chǔ)量的必然性。礦物資源儲(chǔ)量是給采礦企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，符合資產(chǎn)的定義，因此，礦物資源儲(chǔ)量應(yīng)當(dāng)包括在采礦企業(yè)資產(chǎn)中。我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)首先強(qiáng)調(diào)決策有用觀，提供決策者相關(guān)的信息。而歷史成本注重可靠性，相關(guān)性較差，公允價(jià)值計(jì)量屬性比歷史成本計(jì)量屬性更具有價(jià)值相關(guān)性。采用公允價(jià)值計(jì)量礦物資源儲(chǔ)量，應(yīng)當(dāng)在每一財(cái)務(wù)報(bào)表日采用可獲得的最新信息對(duì)儲(chǔ)量進(jìn)行估價(jià)，儲(chǔ)量?jī)r(jià)值的定期變化應(yīng)當(dāng)直接在收益表中反映，或在資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分直接報(bào)告價(jià)值的變化。在公允價(jià)值下，采礦企業(yè)可以編制單獨(dú)的數(shù)據(jù)：新發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致價(jià)值的增加；儲(chǔ)量數(shù)量的調(diào)整帶來(lái)價(jià)值的變化；為反映該時(shí)期單位價(jià)值的變化而重新評(píng)估期末儲(chǔ)量數(shù)量產(chǎn)生的持有資產(chǎn)利得和損失。以公允價(jià)值對(duì)礦物儲(chǔ)量進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的概念性理由非常充分。有關(guān)項(xiàng)目的公眾記錄表明，許多債權(quán)人和投資者發(fā)現(xiàn)價(jià)值信息是相關(guān)的和有用的，并且這些信息既可以從企業(yè)獲得也可以自己估計(jì)。采礦業(yè)的投資和信貸決策在很大程度上要依賴于有關(guān)礦物儲(chǔ)量數(shù)量和價(jià)值以及預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的信息。為了使儲(chǔ)量信息對(duì)投資者和債權(quán)人有用，就必須對(duì)已估計(jì)的儲(chǔ)量予以價(jià)值評(píng)估。

其三，IASB在《采掘活動(dòng)工作草案》中對(duì)公允價(jià)值在采掘活動(dòng)運(yùn)用的探討。采掘活動(dòng)工作草案的4.8-4.31段對(duì)礦物資源公允價(jià)值計(jì)量作了深入的研究，焦點(diǎn)集中在對(duì)公允價(jià)值作為采礦和石油天然氣公司儲(chǔ)量的財(cái)務(wù)報(bào)告計(jì)量和披露目標(biāo)的適當(dāng)性進(jìn)行評(píng)估，包括公允價(jià)值估價(jià)技術(shù)的選擇、礦物資源公允價(jià)值計(jì)量下的記賬單元的確定，如何確定礦物資源公允價(jià)值計(jì)量適用的公允價(jià)值級(jí)次以及以財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征評(píng)估儲(chǔ)量資產(chǎn)公允價(jià)值問(wèn)題等。（1）公允價(jià)值估計(jì)方法。采掘活動(dòng)草案4.11——4.37討論了公允價(jià)值估計(jì)的三種方法，包括市場(chǎng)法、成本法和收益法。但排除了市場(chǎng)法和成本法，建議采用收益法。收益法計(jì)算公允價(jià)值是通過(guò)折現(xiàn)估計(jì)未來(lái)的現(xiàn)金流量。重視重置成本的成本法和重視可比數(shù)據(jù)的市場(chǎng)法都是以目前的情況為重點(diǎn)，相比較而言，收益法更重視未來(lái)，是未來(lái)導(dǎo)向的。收益法的基本思路是，將自己的未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益按照一定的比率折現(xiàn)，得到所計(jì)量項(xiàng)目的現(xiàn)值作為其公允價(jià)值，所以這種方法又被稱為現(xiàn)值技術(shù)。收益法有多種分類(lèi)，一種是按照折現(xiàn)的現(xiàn)金流量的不同進(jìn)行分類(lèi)，分為未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和收益資本化法；另一種是根據(jù)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)處理方式的不同進(jìn)行分類(lèi)，分為傳統(tǒng)法和預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量法。這兩類(lèi)不同的方法有著不同的估計(jì)和假設(shè)，對(duì)于傳統(tǒng)法而言，主要的估計(jì)包括預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量和各自的可能性；對(duì)于預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量法而言，主要的估計(jì)包括預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的金額、每期的價(jià)值增長(zhǎng)率和折現(xiàn)率或資本化率。鑒于市場(chǎng)法和成本法的不足，礦物資源資產(chǎn)的公允價(jià)值和許多探礦權(quán)資產(chǎn)的公允價(jià)值使用收益法來(lái)取得。國(guó)際評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（IVSC）指南14條指出，折現(xiàn)現(xiàn)金流量分析是企業(yè)進(jìn)行采掘活動(dòng)投資決策最常用的方法。因此，收益法是通常用于評(píng)估礦物儲(chǔ)量的估價(jià)技術(shù)。（2）公允價(jià)值級(jí)次在儲(chǔ)量中應(yīng)用的研究。FAS157定義了公允價(jià)值的級(jí)次，并且為財(cái)務(wù)報(bào)告目的建立了一個(gè)計(jì)量公允價(jià)值的框架。FAS157把公允價(jià)值計(jì)量的參數(shù)按優(yōu)先次序分為三個(gè)級(jí)次。采掘活動(dòng)草案提出了公允價(jià)值在勘探項(xiàng)目和礦物石油天然氣資產(chǎn)的應(yīng)用問(wèn)題。如果公允價(jià)值要用做勘探項(xiàng)目和礦物石油天然氣資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)，需要有一些與第三級(jí)參數(shù)相關(guān)的不確定系數(shù)。在收益法中估計(jì)公允價(jià)值，通常以各個(gè)參數(shù)不同價(jià)值的不同概率為基礎(chǔ)，通過(guò)計(jì)算預(yù)期價(jià)值來(lái)完成。礦物資源可采量的概率分布將被發(fā)展以及有關(guān)商品價(jià)格和任何其他很大不確定性的重要參數(shù)的概率分布。第三級(jí)參數(shù)的概率分布將反映在沒(méi)有可測(cè)的市場(chǎng)參數(shù)主體自己的假設(shè)，包括對(duì)有關(guān)礦物資源礦床知識(shí)程度的假設(shè)。使用預(yù)期價(jià)值的方法解決了未來(lái)現(xiàn)金流量估計(jì)固有的不確定性。但是，公允價(jià)值估計(jì)還包括用于預(yù)測(cè)時(shí)間、金額或未來(lái)現(xiàn)金流量概率的潛在計(jì)量誤差的風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整。（3）礦物資源資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量。礦業(yè)權(quán)的取得，實(shí)際上，也獲得了一項(xiàng)可以改善潛在的未來(lái)現(xiàn)金流量的期權(quán)以及該期權(quán)將影響公允價(jià)值。期權(quán)價(jià)值會(huì)考慮潛在優(yōu)勢(shì)，以保留但不包括在預(yù)期價(jià)值中的潛力，進(jìn)一步勘探可發(fā)現(xiàn)更多的礦物資源，或開(kāi)發(fā)計(jì)劃尚未考慮，技術(shù)或開(kāi)采技術(shù)目前還不可能增加經(jīng)濟(jì)可采礦物資源數(shù)量。礦區(qū)權(quán)益的取得就是主體擁有礦區(qū)的合法權(quán)益。包括購(gòu)買(mǎi)獲得產(chǎn)權(quán)、由權(quán)利所有者授予的特許權(quán)安排或租賃、與政府的產(chǎn)品分成合同?？碧教囟ǖ貐^(qū)的法定權(quán)利符合資產(chǎn)的定義，他們已經(jīng)存在，并能給主體帶來(lái)預(yù)期的正的經(jīng)濟(jì)利益。因此是有價(jià)值的。如有必要，主體可以申請(qǐng)開(kāi)采已發(fā)現(xiàn)的礦物和石油天然氣的其他法定權(quán)利。這些權(quán)利也具有價(jià)值，因?yàn)槠渑懦渌黧w開(kāi)始這些活動(dòng)。礦業(yè)權(quán)符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)初始取得時(shí)，符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的可能性標(biāo)準(zhǔn)。即主體獲得無(wú)形資產(chǎn)所支付的價(jià)格，將反映主體預(yù)計(jì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。同時(shí)當(dāng)?shù)V業(yè)權(quán)的取得成本或價(jià)值能可靠計(jì)量時(shí)，才確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。確認(rèn)時(shí)必須對(duì)使用的不同計(jì)量基礎(chǔ)分別予以考慮。礦業(yè)權(quán)初始確認(rèn)時(shí)，歷史成本能夠可靠取得時(shí)以歷史成本計(jì)量。如果礦業(yè)權(quán)的取得是公平交易的結(jié)果，礦物資源儲(chǔ)量的經(jīng)濟(jì)可采量是很可能的，礦業(yè)權(quán)能夠可靠計(jì)量，則初始確認(rèn)的計(jì)量基礎(chǔ)是現(xiàn)值（如公允價(jià)值）。例如，政府勘探權(quán)的拍賣(mài)或通過(guò)與礦權(quán)持有人的談判獲得的權(quán)利。在這種情況下，獲得權(quán)利的成本應(yīng)等于現(xiàn)值。隨后的勘探和評(píng)價(jià)活動(dòng)對(duì)礦床的特征及經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的前景有更深入的了解。隨著時(shí)間的推移，勘探和評(píng)價(jià)活動(dòng)將提供更多的信息，從而減少地質(zhì)和經(jīng)濟(jì)的不確定性。而開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)階段產(chǎn)生的信息將進(jìn)一步減少不確定性。新的信息可能增加礦業(yè)權(quán)的價(jià)值，也可能不會(huì)增加。例如，勘探結(jié)果可能會(huì)增加或減少經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量的可能性，而基礎(chǔ)儲(chǔ)量更多的信息可能會(huì)影響資產(chǎn)的計(jì)量，也可能導(dǎo)致資產(chǎn)被終止確認(rèn)。

其四，國(guó)際市場(chǎng)上主要金屬礦物資源價(jià)格由談判體系或期貨市場(chǎng)決定。國(guó)際市場(chǎng)上，主要金屬礦產(chǎn)品貿(mào)易定價(jià)方式主要有兩種：由國(guó)際市場(chǎng)上的主要供需方進(jìn)行商業(yè)談判以確定價(jià)格；或以作為全球定價(jià)中心的國(guó)際期貨市場(chǎng)的期貨合約價(jià)格為基準(zhǔn)價(jià)格來(lái)確定國(guó)際貿(mào)易價(jià)格。鐵礦石價(jià)格由第一種定價(jià)機(jī)制確定。作為最重要的金屬礦物資源，鐵礦石在價(jià)格操縱與反操縱的反復(fù)博弈過(guò)程中，逐漸形成了相關(guān)企業(yè)價(jià)格談判體系：主要供需方“交叉捉對(duì)”展開(kāi)談判，采取“首發(fā)——跟風(fēng)”模式，遵循“長(zhǎng)協(xié)、離岸價(jià)、同漲幅”原則。但從2008年開(kāi)始，傳統(tǒng)定價(jià)機(jī)制被供需雙方共同詬?。◤?981年到2009年的28年談判歷程中，共有12個(gè)年度鐵礦石價(jià)格下跌，15個(gè)年度價(jià)格上漲，1985年價(jià)格維持不變）。占據(jù)全球一半以上需求份額的中國(guó)希望在實(shí)施長(zhǎng)協(xié)價(jià)的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)量?jī)r(jià)互動(dòng)、量大優(yōu)先和中國(guó)市場(chǎng)統(tǒng)一價(jià)格；供方則希望依照現(xiàn)貨行情簽署短期供貨合同。傳統(tǒng)的年度長(zhǎng)協(xié)定價(jià)機(jī)制可能被與現(xiàn)貨價(jià)格聯(lián)系更緊密的季度定價(jià)機(jī)制代替。

二、公允價(jià)值在我國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

2006年，我國(guó)發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》。不難看出，該準(zhǔn)則總體上是歷史成本導(dǎo)向的，但為了克服歷史成本會(huì)計(jì)模式的不足，該準(zhǔn)則在揭示和計(jì)量?jī)煞矫孀髁诉M(jìn)一步的要求，即一方面在附注中要求揭示儲(chǔ)量數(shù)量，另一方面要求在資產(chǎn)減值時(shí)采用一定的現(xiàn)值基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)第6條規(guī)定:資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可回收金額?？苫厥战痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。第13條規(guī)定:（計(jì)算現(xiàn)值的）折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，尤其是石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立，使我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的系統(tǒng)性、完整性得到了很大的提升，公允價(jià)值在資產(chǎn)減值（包括石油天然氣資產(chǎn)減值）方面的運(yùn)用，大大地提高了我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的質(zhì)量。但是，由于我國(guó)基本準(zhǔn)則（起概念框架作用）的歷史導(dǎo)向性，公允價(jià)值在石油天然氣會(huì)計(jì)中的運(yùn)用還很不充分。即使是在石油天然氣資產(chǎn)減值方面的運(yùn)用，運(yùn)用條件與運(yùn)用程序也還缺乏，操作起來(lái)非常困難。礦物資源用公允價(jià)值計(jì)量比用實(shí)際成本計(jì)量能更為真實(shí)地反映其價(jià)值。但由于我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值在什么情況下可以運(yùn)用，設(shè)定了頗為嚴(yán)格的限制條件。首先，公允價(jià)值必須有活躍的交易市場(chǎng)；其次，企業(yè)能夠從活躍交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似的礦物資源市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)礦物資源的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運(yùn)用公允價(jià)值?？梢?jiàn)，公允價(jià)值運(yùn)用的條件較為苛刻。雖然公允價(jià)值計(jì)量有很多優(yōu)點(diǎn)，能夠較為真實(shí)地反映礦物資源的價(jià)值，但是，由于目前我國(guó)礦物資源尚不存在活躍的交易市場(chǎng)，不能滿足采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的條件，公允價(jià)值計(jì)量目前還不能采用，等條件具備時(shí)方能采用。

［1］徐國(guó)君、李中山：《會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)律總結(jié)：以價(jià)值觀演變?yōu)橹行摹罚冬F(xiàn)代會(huì)計(jì)》2004年第6期。

［2］FASB.FASNo.19.Financial accounting and reporting by oil and gasproducing companies，1977（12）.

［3］FASB.FASNo.25.Suspension of Certain Accounting Requirements.for Oil and Gas Producing Companies，1979（2）.

［4］FASB.ASR No.253.Adoption of Requirements for Financial Accounting and RePorting Practices for oil and Gas Producing Activities，1978（3）.

［作者陳潔系湖南大學(xué)工商管理學(xué)院博士研究生］