重慶工商大學(xué) 黃銘華

我國(guó)企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理，采取了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中第一種處理方式，當(dāng)企業(yè)與顧客進(jìn)行某項(xiàng)交易時(shí)，企業(yè)應(yīng)把所收到的顧客付款看做是兩部分組成的，一部分是由該項(xiàng)交易所引起的收入，另一部分是提供消費(fèi)積分計(jì)劃獎(jiǎng)勵(lì)所引起的收入，當(dāng)這項(xiàng)交易完成時(shí)，企業(yè)僅確認(rèn)前一部分收入，而把另一部分收入予以遞延，直到顧客兌換獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)，企業(yè)才確認(rèn)被遞延的收入。但筆者認(rèn)為不妥。

一、采用增量成本法的理由

（一）理解獎(jiǎng)勵(lì)積分的實(shí)質(zhì) 筆者認(rèn)為獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃實(shí)質(zhì)上是一種促銷行為。馮婉卿，張炳才（2006）提到了兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法的選擇首先就要明白實(shí)施獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃的實(shí)質(zhì)。從1981年的“美利堅(jiān)航空公司?？晚?xiàng)目”中誕生的消費(fèi)積分計(jì)劃，到現(xiàn)在的銀行卡積分、移動(dòng)積分直至商場(chǎng)購(gòu)物積分，隨著時(shí)代的變遷，紛繁復(fù)雜的積分形式愈演愈烈，但這只是銀行或商家吸引顧客的手段。如果讓我們從歷史的角度來(lái)理解它，追溯獎(jiǎng)勵(lì)積分的初衷，那么它的實(shí)質(zhì)就顯而易見(jiàn)，就是“促銷”。獎(jiǎng)勵(lì)積分只是作為商家促銷的一種形式，不管是換現(xiàn)金，換折扣抑或是提供后續(xù)服務(wù)。再比如，商家銷售一個(gè)產(chǎn)品，其售價(jià)中包含了一項(xiàng)售后服務(wù)，不管是否可以分割，相對(duì)于不提供售后服務(wù)的商家而言，其實(shí)這實(shí)質(zhì)上也是種促銷的行為。因此，筆者認(rèn)為獎(jiǎng)勵(lì)積分是種促銷行為，，顧客所獲得的免費(fèi)獎(jiǎng)勵(lì)僅僅是伴隨收入完成過(guò)程而產(chǎn)生的企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出，這一經(jīng)濟(jì)利益的流出可以看做是與收入相配比的增量成本。

（二）獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃的特點(diǎn) 呂軍療（2010）提到了獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃的特點(diǎn)，它具有連帶性、先行性、或有性、遞延性。獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃是銷售的連帶行為，同時(shí)也是商家一項(xiàng)必須履行的促銷承諾，但顧客獲得促銷承諾的商品或服務(wù)必須是在付款之后。顧客未來(lái)兌現(xiàn)存在很大不確定性，而且這種積分兌現(xiàn)，經(jīng)過(guò)一定時(shí)期的積累，達(dá)到獎(jiǎng)勵(lì)兌現(xiàn)條件，商家才會(huì)履行相應(yīng)的承諾，因此這種承諾的支付具有遞延性質(zhì)。同時(shí)，筆者另想提及獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃一個(gè)特點(diǎn)是，它具有獨(dú)立性。這種獨(dú)立性與之前所說(shuō)的連帶性并不矛盾。獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃確實(shí)具有連帶性，但它依附的銷售業(yè)務(wù)同時(shí)也具有獨(dú)立性，獎(jiǎng)勵(lì)積分的存在與否不影響實(shí)際業(yè)務(wù)的發(fā)生，它只是企業(yè)給予客戶的一種獎(jiǎng)勵(lì)手段。最初，通過(guò)積分的小恩小惠，讓顧客了解到積分帶來(lái)的優(yōu)惠。對(duì)于一個(gè)普通的消費(fèi)者來(lái)說(shuō)，積分兌換禮品是終點(diǎn)，但是對(duì)于商家而言，積分卻是交易的起點(diǎn)。面對(duì)銀行或商家設(shè)置的各種積分門(mén)檻，讓消費(fèi)者日趨理性。一般來(lái)說(shuō)，顧客在購(gòu)買(mǎi)商品或服務(wù)時(shí)，這一消費(fèi)行為本身是具有獨(dú)立性的，這一獨(dú)立的消費(fèi)行為是由消費(fèi)者的需求引起的，而不是獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃中承諾兌換的商品或服務(wù)。只是消費(fèi)者在實(shí)施這一消費(fèi)行為的過(guò)程中，外界提供了可供選擇的多種方案，消費(fèi)者在進(jìn)行選擇時(shí)會(huì)比較傾向有促銷活動(dòng)的商品，這也符合自然人的消費(fèi)行為。此時(shí)，這一獨(dú)立的消費(fèi)行為就已經(jīng)滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)———收入》所規(guī)定的收入確認(rèn)的5個(gè)條件。也就是說(shuō)，企業(yè)收入的過(guò)程已經(jīng)一步完成，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)所有的收入以及與收入配比的各項(xiàng)成本（包括由于實(shí)施消費(fèi)積分計(jì)劃而增加的成本），這時(shí)使用增量成本法比遞延收入法更符合交易的實(shí)質(zhì)。

（三）符合或有事項(xiàng)的定義 或有事項(xiàng)，是指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須有某些未來(lái)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)。在企業(yè)的消費(fèi)積分計(jì)劃中，一旦客戶享受消費(fèi)積分計(jì)劃，就會(huì)使得企業(yè)在未來(lái)的交易日銷售成本增加、經(jīng)濟(jì)利益流出，但是這項(xiàng)銷售成本的增加是累計(jì)消費(fèi)積分引起的，是由于企業(yè)過(guò)去的交易形成的一種現(xiàn)時(shí)狀況。而由于不是所有的客戶都會(huì)利用這種優(yōu)惠，故它的發(fā)生具有不確定性，它的結(jié)果也只能等到未來(lái)客戶利用這種優(yōu)惠時(shí)，才能確定，而且影響它的結(jié)果的不確定性是取決于客戶，企業(yè)不能控制。由此可見(jiàn)，企業(yè)消費(fèi)積分計(jì)劃引起的事項(xiàng)滿足了或有事項(xiàng)所具有的四大特征，滿足了或有事項(xiàng)的定義。因而，企業(yè)的消費(fèi)積分計(jì)劃實(shí)際上形成了一項(xiàng)或有事項(xiàng)。因此，當(dāng)與或有事項(xiàng)有關(guān)的義務(wù)符合確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。增量成本法，就將提供積分獎(jiǎng)勵(lì)發(fā)生的成本確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。筆者認(rèn)為，獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃比照產(chǎn)品質(zhì)量保證應(yīng)劃歸于或有事項(xiàng)這個(gè)準(zhǔn)則之下。

二、獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃的具體核算

（一）會(huì)計(jì)核算 具體例析如下：

［例1］在某購(gòu)物中心購(gòu)物消費(fèi)的顧客可在該購(gòu)物中心的服務(wù)部辦理會(huì)員卡。持有會(huì)員卡的顧客在購(gòu)物交款時(shí)只要出示會(huì)員卡，就可以參與商場(chǎng)積分活動(dòng)。顧客每購(gòu)買(mǎi)100元商品可以獲得10個(gè)積分點(diǎn)，這些積分可以累積并用來(lái)?yè)Q購(gòu)商場(chǎng)提供的商品，積分的使用期限為獲得積分開(kāi)始的三年內(nèi)。顧客可以換成與積分相等金額的商品。假設(shè)購(gòu)物中心銷售了20000元的商品，同時(shí)顧客在商場(chǎng)共累積了2000個(gè)積分點(diǎn)，其中購(gòu)物中心經(jīng)理估計(jì)有1000個(gè)積分會(huì)被用來(lái)?yè)Q購(gòu)商品。第一年末，顧客換購(gòu)了，500個(gè)積分，第二年末，有100個(gè)積分點(diǎn)換購(gòu)了商品，與第一年換購(gòu)的積分公積600個(gè)積分點(diǎn)。該購(gòu)物中心的經(jīng)理重新估計(jì)了積分換購(gòu)率，直至第三年年末預(yù)計(jì)積分換購(gòu)總數(shù)為900個(gè)積分點(diǎn)，。（假設(shè)不考慮增值稅）

（1）贈(zèng)送獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)

借：銀行存款 20000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000

借：銷售費(fèi)用 1000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 1000

（2）兌現(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)

一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)積分兌現(xiàn)主要有兩種方式，第一是直接返還現(xiàn)金，在這種償還方式下，沖銷預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)，減少現(xiàn)金或者銀行存款；第二是贈(zèng)送商品，在該方式下，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，視同銷售，企業(yè)應(yīng)該按照兌換金額確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、按照商品成本結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本，同時(shí)沖銷預(yù)計(jì)負(fù)債。這里按視同銷售處理。

第一年：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債： 500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500

第二年

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 100

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100

前兩年共換購(gòu)600元金額的商品，隨著期限將至，經(jīng)理重新估計(jì)換購(gòu)率，因此第三年只要確認(rèn)300元的收入即可。

第三年：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 300

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300

（二）稅務(wù)處理

（1）流轉(zhuǎn)稅的處理就比照企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的業(yè)務(wù)。

承上例，贈(zèng)送積分時(shí)，假設(shè)售價(jià)是不含稅價(jià)

借：銀行存款 23400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400

（2）所得稅的處理

對(duì)于或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)上確認(rèn)的“或有損失”，稅法上規(guī)定不得稅前扣除，但是，當(dāng)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)時(shí)，則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生的金額進(jìn)行稅前扣除。承上例：

贈(zèng)送獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)了銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)了一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，稅法上不認(rèn)可。因此，當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額調(diào)增1000元。

［1］財(cái)政部：《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》，財(cái)會(huì)函2008年12月有。

［2］國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)：《.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—收入》，1992年修訂。

［3］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《會(huì)計(jì)》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出社2009年版。

［4］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》，北京人民出版社2006年版。