吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院 馬麗佳

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的財(cái)稅［2009］59號(hào)文《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》，首次明確了《企業(yè)所得稅法》下企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理方法，并根據(jù)債務(wù)重組的不同情形，分別明確了一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理政策。國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)《關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法的公告》就重組業(yè)務(wù)所得稅處理的相關(guān)程序等問(wèn)題作了進(jìn)一步明確，并強(qiáng)調(diào)同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。債務(wù)重組業(yè)務(wù)適用不同的所得稅處理政策，其與會(huì)計(jì)處理也存在著差異。本文就債務(wù)重組業(yè)務(wù)一般性稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理的差異作一分析。

一、企業(yè)債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理政策

根據(jù)財(cái)稅［2009］59號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失；發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失；債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失；債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。

二、企業(yè)債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理差異

一是企業(yè)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)資本等方式清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

［例1］甲企業(yè)欠乙企業(yè)貸款100萬(wàn)元，雙方協(xié)議甲企業(yè)以20萬(wàn)元現(xiàn)金和產(chǎn)品歸還，該批產(chǎn)品賬面價(jià)值為30萬(wàn)元（賬面余額為35萬(wàn)元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5萬(wàn)元），公允價(jià)值為50萬(wàn)元。乙企業(yè)已對(duì)該債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備10萬(wàn)元。甲、乙雙方均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅稅率25%。

甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理：

借：應(yīng)付賬款 1000000

貸：庫(kù)存現(xiàn)金 200000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）85000

營(yíng)業(yè)外收入 215000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 50000

貸：庫(kù)存商品 350000

稅法上，計(jì)稅基礎(chǔ)為35萬(wàn)元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額5萬(wàn)元。

甲企業(yè)用于償債的產(chǎn)品賬面價(jià)值30萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)35萬(wàn)元，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異5萬(wàn)元，如果當(dāng)時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5×25%=1．25（萬(wàn)元），則此時(shí)應(yīng)予以轉(zhuǎn)回：

借：所得稅費(fèi)用 103750

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅81250

遞延所得稅資產(chǎn) 12500

乙企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理：

借：庫(kù)存現(xiàn)金 200000

庫(kù)存商品 500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）85000

壞賬準(zhǔn)備 100000

營(yíng)業(yè)外支出 115000

貸：應(yīng)收賬款 1000000

稅法上，調(diào)減應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元。因?yàn)橛?jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，所得稅前不得扣除，已經(jīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬(wàn)元。債務(wù)重組時(shí)，該項(xiàng)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備賬面價(jià)值為10萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10-0=10（萬(wàn)元），如果以前已確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)10×2.5%=2.5（萬(wàn)元），結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備后應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

借：所得稅費(fèi)用 25000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25000

根據(jù)《企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅管理辦法》規(guī)定動(dòng)作，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的清償債務(wù)的協(xié)議或合同，以及非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)格確認(rèn)的合法證據(jù)等，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。

二是修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

［例2］甲企業(yè)欠某銀行短期貸款100萬(wàn)元，利息5萬(wàn)元（年利率為5%），雙方協(xié)商：（1）免除5萬(wàn)元利息；（2）本金降至90萬(wàn)元；（3）延長(zhǎng)歸還期限一年；（4）兩年的年利率降為4%。

借：短期借款 1000000

預(yù)提費(fèi)用 50000

貸：短期借款——重組972000（90+90×4%×2）

營(yíng)業(yè)外收入 78000

稅法上，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益?；蛴袘?yīng)付金額，是指需要根據(jù)未來(lái)某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付金額，而且該未來(lái)事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。比如，債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組后一定期間內(nèi)，其業(yè)績(jī)改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財(cái)務(wù)困境等），應(yīng)向債權(quán)人額外支付一定款項(xiàng)，當(dāng)債務(wù)人承擔(dān)的或有應(yīng)付金額符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

上述或有應(yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間沒(méi)有發(fā)生的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。附或有條件時(shí)，債權(quán)人根據(jù)謹(jǐn)慎性原則對(duì)或有應(yīng)收金額不予確認(rèn)，其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理與不附或有條件時(shí)一致。

［例3］甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款100萬(wàn)元，雙方協(xié)議以80萬(wàn)元現(xiàn)金歸還。債務(wù)重組協(xié)議又規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組后一年內(nèi)，如扭虧為盈，應(yīng)向債權(quán)人支付10萬(wàn)元款項(xiàng)。

債務(wù)重組日甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理：

借：應(yīng)付賬款 1000000

貸：庫(kù)存現(xiàn)金 800000

預(yù)計(jì)負(fù)債 100000

營(yíng)業(yè)外收入 100000

稅法上，調(diào)增所得額10萬(wàn)元，因?yàn)槎惙ㄉ现挥袑?shí)際發(fā)生的與取得收入相關(guān)的、合理的支出才可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，因此不得在稅前扣除預(yù)計(jì)負(fù)債。該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)為0，賬面價(jià)值為10萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。如果未來(lái)期間很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)10×25%=2．5（萬(wàn)元）

借：所得稅費(fèi)用 25000

遞延所得稅資產(chǎn) 25000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅50000

以后年度甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理：

（1）一年后，扭虧為盈

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 100000

貸：庫(kù)存現(xiàn)金 100000

稅法上，調(diào)減所得額10萬(wàn)元，因?yàn)椤皫?kù)存現(xiàn)金”賬貸方的10萬(wàn)元上一年已經(jīng)交了所得稅，應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

借：所得稅費(fèi)用 25000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25000

（2）一年后，未扭虧為盈

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 100000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 100000

稅法上，調(diào)減所得額10萬(wàn)元。因?yàn)椤盃I(yíng)業(yè)外收入”賬上的10萬(wàn)元上一年已經(jīng)交了所得稅，應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

借：所得稅費(fèi)用 25000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25000

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。