曾娟

(重慶廣播電視大學(xué) 財(cái)務(wù)處,重慶 400052)

一、我國(guó)公允價(jià)值的內(nèi)涵及其認(rèn)定

財(cái)政部2006年頒布的 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》將公允價(jià)值定義為:在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~[1]。該定義體現(xiàn)了公允價(jià)值的公允性,它是熟悉情況的雙方在自愿的公平交易中形成的?！笆煜で闆r”說(shuō)明不存在信息不對(duì)稱;“自愿”說(shuō)明不帶有強(qiáng)制性,即交易中的任何一方都不是被逼的;“公平交易”指明交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的公司,不打算或不需要進(jìn)行清算或重大縮減經(jīng)營(yíng)規(guī)模,或在不利條件下仍進(jìn)行交易,體現(xiàn)了公正、公平和公開(kāi)的原則。

我國(guó)在引入公允價(jià)值的過(guò)程中,主要參考了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值認(rèn)定的三種情況:

1.如果存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則以該價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價(jià)值即為公允價(jià)值。這種情況下,交易價(jià)格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,可以作為公允價(jià)值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這種公允價(jià)值的獲取途徑比較便利和直接,也是公允價(jià)值確認(rèn)的理想狀態(tài)。

2.如果不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,則在多方詢價(jià)的基礎(chǔ)上,采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?或由評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估,作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn);如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的不存在活躍的、公開(kāi)的交易市場(chǎng),可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒?參照各方詢價(jià)因素,結(jié)合未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價(jià)等方法確認(rèn)公允價(jià)值。

3.如果不存在活躍、公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格,交易標(biāo)的也不適宜進(jìn)行評(píng)估,并且進(jìn)行多方詢價(jià)存在困難的,可以參考同類交易的市場(chǎng)價(jià)格,作為確認(rèn)公允價(jià)值的基準(zhǔn)。在這種情況下,同類交易標(biāo)的的價(jià)格無(wú)法由市場(chǎng)直接獲得,因此,只能用類比的方式采集同類交易價(jià)格,作為估值的依據(jù)。因此,如何選擇、確定同類交易的價(jià)格就成為公允價(jià)值確認(rèn)的關(guān)鍵。

二、公允價(jià)值計(jì)量的缺陷

1.主觀性較強(qiáng)

公允價(jià)值是參與交易的雙方對(duì)市場(chǎng)價(jià)值的一種判斷,而市場(chǎng)環(huán)境是復(fù)雜多變的,有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r(jià)格,有的則只能估計(jì)。受商業(yè)秘密的保密原則、信息阻斷等因素的影響,公允價(jià)值的取得和公允性判斷難度較大,這在很大程度上影響了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的客觀性,進(jìn)而其計(jì)量的可靠性也大為減弱。

2.可操作性較差

一方面,企業(yè)的資產(chǎn)種類繁多且處于不同的市場(chǎng)環(huán)境中,市場(chǎng)信息的真實(shí)性難以辨認(rèn),是否存在活躍市場(chǎng)交易價(jià)格的判斷難度較大等問(wèn)題難以解決,因而在實(shí)際工作中,只能大致地估計(jì)或取近似價(jià)值來(lái)確認(rèn)公允價(jià)值。而在市場(chǎng)信息不充分的情況下,容易產(chǎn)生操縱利潤(rùn)的嫌疑。另一方面,因不同投資者之間、投資者與管理當(dāng)局之間對(duì)投資的期望報(bào)酬率不可能完全統(tǒng)一,對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)也具有較大不確定性,在使用現(xiàn)值技術(shù)計(jì)算公允價(jià)值時(shí),具體的技術(shù)操作難度較大。

3.信息成本較高

運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量,要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員在每個(gè)會(huì)計(jì)期末分析各種因素,對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值作出認(rèn)定,這個(gè)過(guò)程將會(huì)增大企業(yè)的信息成本。與歷史成本相比,取得公允價(jià)值要花費(fèi)更多的成本,當(dāng)成本超過(guò)效益時(shí),若仍按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,則有違會(huì)計(jì)的成本效益原則。

三、我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南2006》的相關(guān)內(nèi)容,公允價(jià)值審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中,在執(zhí)行了必要的審計(jì)程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以確定公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量(包括初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量)和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定并得出相應(yīng)審計(jì)結(jié)論的過(guò)程。我國(guó)實(shí)行公允價(jià)值和公允價(jià)值審計(jì)是一項(xiàng)前沿性的系統(tǒng)改革,勢(shì)必會(huì)遇到很多阻力和未知的問(wèn)題。目前,我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)還處于基礎(chǔ)階段,在技術(shù)、管理和制度層面還有許多難題亟待解決。

1.審計(jì)制度缺失

財(cái)政部于2006年發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露作出了一定的規(guī)范和要求,但未能體現(xiàn)出明確的審計(jì)思路。關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量與披露的規(guī)定分散于各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中,未能形成系統(tǒng)、完整的具體實(shí)施準(zhǔn)則,從而增大了公允價(jià)值計(jì)量和披露的復(fù)雜性,導(dǎo)致公允價(jià)值審計(jì)的規(guī)定不適用甚至混亂的局面,這勢(shì)必會(huì)對(duì)公允價(jià)值審計(jì)的實(shí)施帶來(lái)阻礙,加大審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)技術(shù)落后

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)重建僅二十多年的時(shí)間,基礎(chǔ)比較弱。長(zhǎng)期以來(lái),查賬的觀念在審計(jì)人員的頭腦中已經(jīng)是根深蒂固,難以改變。在審計(jì)方法的采用上,大多還采用制度基礎(chǔ)審計(jì),甚至帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì),過(guò)分依賴于內(nèi)部控制的測(cè)試與評(píng)價(jià),寄希望于通過(guò)降低內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)來(lái)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),而忽視對(duì)產(chǎn)生企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的其他環(huán)節(jié)的調(diào)查與關(guān)注。使用傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù),雖然也能夠查出企業(yè)的一些重大錯(cuò)誤與舞弊,但卻難以發(fā)現(xiàn)產(chǎn)生錯(cuò)誤與舞弊的深層次原因。而且由于我國(guó)上市公司大多是由國(guó)有企業(yè)改制而來(lái),治理結(jié)構(gòu)尚不完善,對(duì)公司管理層的制約和監(jiān)督機(jī)制沒(méi)有形成合力,導(dǎo)致公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重,內(nèi)部控制制度不健全,給審計(jì)技術(shù)提出了更高的要求。因此,為保證公允價(jià)值審計(jì)的順利進(jìn)行,必須改變現(xiàn)有的落后的審計(jì)技術(shù)方法。

3.審計(jì)證據(jù)獲取困難

我國(guó)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式是歷史成本模式,在這種模式下,企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債按取得時(shí)的原始成本計(jì)量,審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中有固定的、確定的原始資料可循,從而可采取固定的審計(jì)程序。而公允價(jià)值作為一種計(jì)量基礎(chǔ),其所衡量的價(jià)值經(jīng)常受到市場(chǎng)的影響,并且容易受到交易雙方意愿的影響。且如果不存在活躍市場(chǎng),公允價(jià)值必須要依靠審計(jì)人員的相關(guān)判斷來(lái)確定,這無(wú)形中對(duì)取證的方法、程序提出了更高的要求。

審計(jì)人員如果僅采用一般的取證方法,如從會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳簿等會(huì)計(jì)資料入手,通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)資料和其他相關(guān)資料的審查,從財(cái)務(wù)信息中獲取審計(jì)證據(jù),或以被審計(jì)單位銀行帳戶設(shè)立的情況以及資金變動(dòng)的情況為審計(jì)重點(diǎn),從中獲得審計(jì)證據(jù)等,都不適合公允價(jià)值審計(jì)。因?yàn)?公允價(jià)值的確定除了依據(jù)財(cái)務(wù)信息和資金事項(xiàng)之外,還受很多其他有價(jià)值的東西的影響。而在公允價(jià)值計(jì)量下,這種有價(jià)值的東西越來(lái)越多,給企業(yè)帶來(lái)的影響和風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大。因此,公允價(jià)值審計(jì)需要一種既關(guān)注被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息,也要關(guān)注被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)信息,以及了解被審計(jì)單位所處的市場(chǎng)環(huán)境,獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的方法。

4.審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)欠佳

我國(guó)從1998年開(kāi)始提倡運(yùn)用公允價(jià)值,到2001年修改后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡可能回避公允價(jià)值,再到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的重新引入,前后不過(guò)十余年時(shí)間,因而無(wú)論是會(huì)計(jì)人員還是審計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)都還不夠深刻。并且,公允價(jià)值審計(jì)要求審計(jì)人員不僅要了解企業(yè)過(guò)去的信息,還要了解企業(yè)現(xiàn)在以及未來(lái)相關(guān)的信息,其中包括實(shí)體的投融資計(jì)劃和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略方案等。除此之外,隨著會(huì)計(jì)信息化、網(wǎng)絡(luò)化的進(jìn)一步發(fā)展,審計(jì)人員還必須充分利用電腦、網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)資源,及時(shí)、準(zhǔn)確地獲取與公允價(jià)值相關(guān)的信息。在具體的審計(jì)實(shí)務(wù)中,審計(jì)人員需要運(yùn)用大量的職業(yè)判斷,關(guān)注被審計(jì)單位潛在的風(fēng)險(xiǎn),了解被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程、市場(chǎng)狀況、管理層等,甚至對(duì)被審計(jì)單位所處行業(yè)整體經(jīng)營(yíng)狀況都要有比較清晰的把握。這些都對(duì)審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力與業(yè)務(wù)素質(zhì)水平提出了更高的要求,而這正是目前我國(guó)審計(jì)人員所欠缺的。

5.部分審計(jì)人員道德素質(zhì)有待提高

在具體的審計(jì)實(shí)務(wù)中,一些審計(jì)單位和審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)的過(guò)程中容易受到來(lái)自被審計(jì)公司、當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門(mén)等方面的壓力和利誘。更有甚者,為了招攬業(yè)務(wù),穩(wěn)定與客戶的合作關(guān)系,審計(jì)單位和審計(jì)人員喪失道德水準(zhǔn)和職業(yè)良知,按客戶意圖進(jìn)行審計(jì),對(duì)資產(chǎn)虛假評(píng)估和歪曲的會(huì)計(jì)信息視而不見(jiàn),甚至與客戶串通進(jìn)行欺詐、舞弊,導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。

四、規(guī)避我國(guó)公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的建議

1.完善會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度

相關(guān)單位應(yīng)加快研究并確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念和報(bào)告框架,在此基礎(chǔ)上,制訂科學(xué)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及具有指導(dǎo)性和實(shí)際操作性的審計(jì)準(zhǔn)則,并使之與公允價(jià)值審計(jì)需要相適應(yīng)。比如,在公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則中明確公允價(jià)值的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),就如何在審計(jì)過(guò)程中把握公允價(jià)值的不確定性進(jìn)行詳盡說(shuō)明。當(dāng)審計(jì)人員得出的審計(jì)結(jié)果與被審計(jì)單位或?qū)＜覝y(cè)算的結(jié)果不一致時(shí),審計(jì)準(zhǔn)則能提供一個(gè)計(jì)算可接受誤差范圍的方法及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。一旦這種不一致的程度超出了可接受誤差范圍且影響重大,則有必要根據(jù)其對(duì)報(bào)表的影響程度發(fā)表有保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告;如果這種不一致的程度在可接受誤差范圍以內(nèi),則可根據(jù)具體情況考慮發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)或出具帶有保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告,以達(dá)到減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

2.完善市場(chǎng)環(huán)境,構(gòu)建有效的市場(chǎng)信息披露平臺(tái)

完整的市場(chǎng)價(jià)格體系是會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員獲取公允價(jià)值的重要前提。我國(guó)現(xiàn)階段許多要素市場(chǎng)正處于發(fā)展階段或培育期,公允價(jià)值計(jì)量所依存的市場(chǎng)價(jià)格體系等環(huán)境并不完善。當(dāng)務(wù)之急是避免壟斷市場(chǎng),積極培育各級(jí)各類市場(chǎng),使資源能夠在各大市場(chǎng)上有效流動(dòng),創(chuàng)造公平、自由、活躍的市場(chǎng)環(huán)境。同時(shí),應(yīng)加快建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國(guó)性和區(qū)域性行業(yè)價(jià)格信息披露平臺(tái),大力推進(jìn)信息資源公開(kāi)化,為信息獲取者提供充分的要素市場(chǎng)信息,及時(shí)提供參考依據(jù),在方便企業(yè)財(cái)務(wù)人員的同時(shí),也使公允價(jià)值的審計(jì)有據(jù)可依。

3.運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念和方法,提高風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力

正確的審計(jì)理念輔以恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法和程序,是提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)能力的有效途經(jīng)。要順利地實(shí)施公允價(jià)值審計(jì),審計(jì)單位和審計(jì)人員必須摒棄傳統(tǒng)的審計(jì)觀念,全面樹(shù)立和運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念和方法?！艾F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)基本方法,它是審計(jì)技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。它從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手,通過(guò)'戰(zhàn)略分析、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析、會(huì)計(jì)報(bào)表剩余分析'的基本思路,將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系緊密聯(lián)系起來(lái),從而提出了審計(jì)人員從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的觀念?！盵2]審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)充分考慮產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn),并對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的評(píng)估和分析,并以此為出發(fā)點(diǎn)來(lái)制定審計(jì)策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化的審計(jì)計(jì)劃,將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。在進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)之前,審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解并熟悉公允價(jià)值審計(jì)的相關(guān)知識(shí)以及各種可影響公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量的因素,并在審計(jì)過(guò)程中把這部分影響因素從被審計(jì)單位的利潤(rùn)中分離出來(lái),進(jìn)行適當(dāng)分析,以判斷被審計(jì)單位有沒(méi)有進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能性。在識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)加以識(shí)別,并將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域聯(lián)系起來(lái),然后針對(duì)評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì),實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。在這種方法下,審計(jì)過(guò)程就成為了一個(gè)不斷發(fā)現(xiàn)和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。

4.加強(qiáng)培訓(xùn),提高審計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)

公允價(jià)值審計(jì)具有一定的難度,很多方面需要靠審計(jì)人員的職業(yè)判斷。提高審計(jì)人員的素質(zhì)是保證公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑。提高審計(jì)人員的素質(zhì)包括兩方面:一是加強(qiáng)繼續(xù)教育業(yè)務(wù)培訓(xùn),讓審計(jì)人員在積累職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的同時(shí),有針對(duì)性地補(bǔ)充法律、經(jīng)濟(jì)學(xué)等相關(guān)學(xué)科知識(shí),拓寬眼界,提高職業(yè)判斷能力。二是重視職業(yè)道德教育,進(jìn)一步加大審計(jì)人員主觀欺詐、舞弊事件的懲處力度,促使審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中恪守職業(yè)良知,遵守職業(yè)道德,減小主觀錯(cuò)誤引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

[1]蔡旺,蔡旺清.公允價(jià)值在上市公司扮演“雙刃劍”角色的研究[J].百色學(xué)院學(xué)報(bào),2009,(5).

[2]曾向紅,馬佩璇.公允價(jià)值審計(jì)若干問(wèn)題探討[J].審計(jì),2010,(11).