河南大學會計研究所 汪 芳

“免疫系統(tǒng)”觀下內部審計準則修訂探討

河南大學會計研究所 汪 芳

2007年，在全國審計工作會議上劉家義審計長首次提出國家審計“免疫系統(tǒng)”論。2008年3月，他又在我國審計學會五屆三次理事會上較為詳細地闡述審計要發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能的觀點。他指出，猶如人體免疫系統(tǒng)能夠預防病害侵蝕、能夠揭示病害侵蝕所帶來的危害、能夠抵御病害的侵蝕一樣，審計機關應通過預防、揭示和抵御經(jīng)濟社會運行中的障礙、矛盾和風險來發(fā)揮保障國家經(jīng)濟社會健康運行的“免疫系統(tǒng)”功能。免疫系統(tǒng)觀充分體現(xiàn)了我國審計協(xié)會倡導的審計新理念，它對推動我國審計實現(xiàn)全面轉型與發(fā)展具有重要意義。

一、“免疫系統(tǒng)”觀下內部審計準則修訂應體現(xiàn)的本質

其一，內部審計的本質在于受托責任，內部審計是確保受托責任履行的控制機制。Frink和Klimo ski（2004）認為，“受托責任是將各種社會系統(tǒng)聯(lián)系起來的粘合劑”，現(xiàn)代組織已經(jīng)建立了各種促使受托人履行受托責任的正式機制，如正式的報告關系、業(yè)績評價、雇傭契約、行為監(jiān)控、報酬制度、規(guī)范程序、管理層領導能力訓練、員工手冊等。此外，還有眾多非正式機制，如群體規(guī)范、公司文化規(guī)范、對上級及同事的忠誠、強調對客戶的尊重等。顯然，內部審計和外部審計都屬確保受托責任有效履行的機制之列，在維持社會系統(tǒng)的正常運行方面扮演重要角色。內部審計自誕生時就與受托責任聯(lián)系在一起，并成為一種確保受托責任履行的控制機制。從奴隸制工坊到復雜的現(xiàn)代組織，內部審計的性質一直隨著組織內部受托責任的內容、結構和表現(xiàn)形式的發(fā)展而變遷。其核心是在受托責任關系中，只要委托人無法親自了解資源或權力的使用情況，就必然需要受托人向委托人解釋、說明和報告其使用資源與權力活動過程和結果（Laughlin，1990），進而必然產(chǎn)生對內部審計的需求。

其二，免疫系統(tǒng)理論是對內部審計本質認識的重大創(chuàng)新?！懊庖呦到y(tǒng)”理論從全新的視角審視和把握審計的功能與作用，是對審計本質與目標更完整、全面、深刻地表述。它回答了什么是審計、為什么審計、靠誰審計、如何審計以及審計的標準如何等有關審計的關鍵問題?！懊庖呦到y(tǒng)”理論是對“查賬理論”理論的進一步發(fā)展和完善?！安橘~理論”理論強調的是被動、單一、靜態(tài)的審計，強調對問題的查處；“免疫系統(tǒng)”理論強調的是主動、全面、動態(tài)的審計?！懊庖呦到y(tǒng)”理論不僅要求對問題的查處，還強調向兩頭延伸，強調審計的預警功能與分析完善政策制度功能，強調將微觀審計與宏觀審計相結合、事前、事中、事后審計相結合，實行全過程、全方位的跟蹤審計?！懊庖呦到y(tǒng)”發(fā)揮作用的方式有三種，即預防、提示和抵御，其有責任更早地感受風險、更準確地發(fā)現(xiàn)問題，并提出調動資源和能力去解決問題、抵御“病害”的建議，在永不停留地抵御一時、一事、單個“病害”的同時，促進其健全機能、改進機制、筑牢防線。對于內部審計受托關系的審計本質而言，是具有同一目的性，是一個重大的創(chuàng)新。因此在修訂指導內部審計實務的內部審計準則時，應充分利用“免疫系統(tǒng)”新理論的觀點來指導內部審計的修訂。

二、“免疫系統(tǒng)”觀下內部審計準則修訂應注意的問題

其一，國內外內部審計準則理念發(fā)展比較分析。國際內部審計準則理念的發(fā)展主要包括四個方面的變化：第一，從獨立性到客觀性。國際內部審計師協(xié)會對內部審計的舊定義體現(xiàn)在其頒布的《關于內部審計責任的聲明》（1990修訂本）中：“內部審計是一個組織內部為檢查和評價其活動和為本組織服務而建立的一種獨立評價功能，它要提供有關檢查活動的分析、評價、建議、咨詢意見和信息，以協(xié)助本組織成員有效地履行其職責?！蓖ㄟ^新舊定義的比較，在新的定義中國際內部審計師協(xié)會更強調了客觀性。第二，將審計視野擴展到組織外部。按常人理解，內部審計是由組織內部人員和機構進行，但這是一種誤解。在國際內部審計師協(xié)會對內部審計的新定義中，“內部”一詞被拋棄。內部審計是組織內部的審計業(yè)務，是一種范圍性概念，不同于“由內部審計人員從事的審計業(yè)務”的主體性概念。第三，內部審計的終極目標是增加組織價值。傳統(tǒng)內部審計理論認為，內部審計具有經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟管理、經(jīng)濟評價、經(jīng)濟鑒證等職能，而國際內部審計師協(xié)會在最新的《內部審計定義》中認為：“內部審計是一項獨立、客觀的鑒證和咨詢服務，其目標在于增加價值并改進組織的經(jīng)營?！边@完全不同于傳統(tǒng)理論上的“獨立評價功能”論。第四，將風險管理放到重要位置。在審計領域，“風險”一詞仿佛較多地與獨立審計相聯(lián)系。傳統(tǒng)的內部審計也著重于內部控制制度和經(jīng)營機制，然而由于在市場經(jīng)濟條件下企業(yè)面臨的內外部環(huán)境的不確定性，企業(yè)的風險也普遍增大，例如內部的有財務和經(jīng)營信息不足、政策計劃和標準貫徹失敗、資產(chǎn)流失、資源浪費和無效使用等，外部的有消費者偏好變化、國家宏觀政策調整、國際金融市場動蕩等。因此，企業(yè)迫切需要內部審計通過一套系統(tǒng)、規(guī)范的方法來評價和改進風險管理及控制、治理過程的效果，故而在新定義中加進了風險管理的內容。

而我國內部審計準則在制定過程中體現(xiàn)的理念主要包括：第一，與國際內部審計準則相比，我國內部審計準則明顯反映了依法審計的要求。第二，考慮我國的內部審計環(huán)境及實務發(fā)展水平，某些內容暫未采納“IIA”的最新成果。第三，準則制定借鑒西方現(xiàn)代內部審計幾十年的發(fā)展經(jīng)驗，起步晚但起點高。我國的內審準則一經(jīng)出臺直接吸收了國際先進理念，將傳統(tǒng)財務審計、現(xiàn)代風險導向型審計都納入了規(guī)范的范圍。第四，內部審計準則的修訂應體現(xiàn)風險導向審計理念。我國內部審計協(xié)會發(fā)布第三批內部審計具體準則，將風險管理審計納入內部審計準則體系中，標志著內部審計已發(fā)展到了風險導向階段。新發(fā)布的風險導向審計準則與以往制度基礎審計和傳統(tǒng)風險導向審計相比有著重大區(qū)別，無論是審計理念、審計程序還是具體的對風險的認識、對內部控制的評價等部有全面修訂。

其二，免疫系統(tǒng)”觀下內部審計準則修訂的建議。具體表現(xiàn)在：

首先，在審計計劃階段要注意預防和發(fā)現(xiàn)風險。內部審計是一項增加組織價值和改善組織經(jīng)營的獨立的、客觀的認證和咨詢活動。它通過系統(tǒng)的、規(guī)范的方法來評價和改進組織的風險評估、組織控制和公司治理的效率，從而把幫助實現(xiàn)其目標。而風險管理日益成為組織治理和管理的重要組成部分，新的內部審計范式———風險導向內部審計應運而生，對內部審計實務產(chǎn)生持續(xù)性影響（McNamee和Selim，1998）。在這種新范式的指導下，在制定審計計劃的時，內部審計人員應當堅持獨立客觀公正的態(tài)度，負責人一旦感知一些傾向性強的風險因素，應及時向相關部門匯報，從而起到預警的作用。

其次，在審計程序實施階段要注意揭露和消除風險。根據(jù)法律規(guī)定，審計的首要職能是監(jiān)督，監(jiān)督就必須查錯糾弊。所以在審計程序實施階段，必須查處一些違法舞弊的行為，并依法進行懲處；必須揭露一些管理方面的漏洞、控制缺陷、制度方面的障礙，及時提交相關部門，從而保護經(jīng)濟運行的安全。由于風險是復雜的，在整個審計過程中都是可能存在的，因此內部審計人員在整個審計過程中都要保存警惕，樹立審計風險意識，及時地揭露和消除風險。對審計發(fā)現(xiàn)的問題，審計機關應依法處理，這是審計機關的重要職責。根據(jù)風險評估結果作出的風險應對措施主要包括回避、接受、降低、分擔等內容。這四個風險應對措施可以做到將風險消除或降低到可接受水平，通過揭露這些影響風險的情況，審計人員可以利用自己的專業(yè)判斷和相關規(guī)定進行處理，充分體現(xiàn)了免疫系統(tǒng)觀的揭露功能，對發(fā)現(xiàn)的風險進行處理是直接發(fā)揮審計作為“免疫系統(tǒng)”揭露功能的重要方式。

最后，在審計程序結束階段要注意總結經(jīng)驗，充分發(fā)揮抵御功能。內部審計不僅要揭露問題，還要對產(chǎn)生這些問題從微觀到宏觀、從個別到一般、從局部到全局、從苗頭到趨勢、從表象到里層，進行深層次分析、揭示和反映，調動積極因素，防止消極因素入侵整個系統(tǒng)，促進體制完善、規(guī)范機制、強化管理、防范風險，提高審計工作的質量和效率，增強組織的“免疫力”，推動企業(yè)的發(fā)展。在審計結束時，這樣的分析和提醒對整個企業(yè)實現(xiàn)其企業(yè)增值的目標起到很重要的抵御效用。內部審計人員應在審計實施結束后，以經(jīng)過核實的審計證據(jù)為依據(jù)，形成審計結論與建議，出具審計報告。免疫系統(tǒng)觀的抵御作用在于對問題的各個層面的分析，防止消極的因素入侵整個系統(tǒng)，增強組織的“免疫力”。而在審計程序結束出具審計報告時，并沒有體現(xiàn)要總和考慮分析各總的風險因素，而是籠統(tǒng)地強調風險水平。

總之，制定我國內部審計準則能更好地貫徹落實相關法律法規(guī)，加強內部審計工作，實現(xiàn)內部審計的制度化、規(guī)范化和職業(yè)化。在新的免疫系統(tǒng)理論指導下，應結合現(xiàn)代風險導向內部審計理論的相通處，更好地促使內部審計機構和人員按照統(tǒng)一的內部審計準則開展內部審計工作，保障內部審計機構和人員依法行使職權，保證內部審計質量，提高內部審計效率，防范審計風險，促進組織的自我完善與發(fā)展。同時明確內部審計機構和人員的責任，發(fā)揮內部審計在強化內部控制、改善風險管理、完善組織治理結構、促進組織目標實現(xiàn)的作用。目前，我國的內部審準則貫穿了風險導向的審計理念，也體現(xiàn)了免疫系統(tǒng)論所提倡的功能，但是在具體準則制定和技術方法上存在不足，還需進一步的完善。

［1］王光遠：《中國內部審計準則綱要——上》，《財會通訊》2005年第7期。

（編輯 杜昌）