張鵬武

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展而來，代表了現(xiàn)代審計(jì)方法發(fā)展的最新趨勢，是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。目前，我國一些會計(jì)師事務(wù)所也開始引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，該審計(jì)模式，在實(shí)踐中顯示出了它的優(yōu)勢，但還需不斷完善。為此，本文對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的利弊進(jìn)行研究。

一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的含義

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊會計(jì)師通過對被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險職業(yè)判斷，評價被審計(jì)單位風(fēng)險控制，確定剩余風(fēng)險，執(zhí)行追加審計(jì)程序?qū)⑹Ｓ囡L(fēng)險降低到可接受水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種基于戰(zhàn)略管理和系統(tǒng)論思想，通過綜合評價經(jīng)營風(fēng)險以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時間和程序的審計(jì)方法。其核心思想可以概括為:審計(jì)風(fēng)險主要來源于企業(yè)財務(wù)報告的錯報風(fēng)險，而錯報風(fēng)險主要來源于整個企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，因此，有效的審計(jì)應(yīng)該是建立在對企業(yè)所處社會和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，通過綜合評價經(jīng)營風(fēng)險以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的運(yùn)用現(xiàn)狀

風(fēng)險導(dǎo)向風(fēng)險向?qū)徲?jì)的發(fā)展經(jīng)歷了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩個階段。2006年2月，財政部發(fā)布了新的審計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日開始實(shí)施，標(biāo)志我國已正式步入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)時代。通過對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概述可知，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)模式，我國理論界也正在充分借鑒國外對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)先進(jìn)的研究成果。然而，與理論的研究所體現(xiàn)出的先進(jìn)性和國際化相比，我國的審計(jì)實(shí)務(wù)落后了很多，普遍對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用不足，根據(jù)2008年度我國注冊會計(jì)師協(xié)會在行業(yè)中進(jìn)行抽查風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國運(yùn)用的現(xiàn)狀，我國約接近七成的會計(jì)師事務(wù)所按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，而有三成會計(jì)師事務(wù)所，因?yàn)闊o證券業(yè)從業(yè)資格還未實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

三、我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢

（一）有利于審計(jì)資源合理分配

注冊會計(jì)師通過運(yùn)用新審計(jì)風(fēng)險模型識別錯報風(fēng)險，做出相應(yīng)的審計(jì)策略，并將識別和評估后的風(fēng)險與審計(jì)程序緊密地聯(lián)系起來。同時，能據(jù)此做到有的放矢，將審計(jì)資源恰當(dāng)?shù)丶械街卮箦e報領(lǐng)域，促進(jìn)審計(jì)資源的有效分配和利用，提高審計(jì)效率。

（二）有利于發(fā)現(xiàn)風(fēng)險領(lǐng)域，把握審計(jì)質(zhì)量

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)分析性程序的運(yùn)用可以幫助注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶財務(wù)資料及其他資料中存在的重大變動和異常情況。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)大量運(yùn)用分析性程序，并將其貫穿于審計(jì)的全過程。注冊會計(jì)師據(jù)此能夠發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險存在的領(lǐng)域，分析其影響程度，判斷自身的承受能力，從而把會計(jì)報表認(rèn)定的檢查風(fēng)險降至最低水平，以確保審計(jì)質(zhì)量。

（三）有利于進(jìn)一步彌補(bǔ)公眾期望差距

社會公眾把注冊會計(jì)師看成“經(jīng)濟(jì)警察”期望審計(jì)人員能毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的嚴(yán)重舞弊行為，而審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定注冊會計(jì)按照中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作，以對財務(wù)報表整體不存在重大錯報提供合理保證。由此產(chǎn)生審計(jì)期望差距。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位環(huán)境評估被審計(jì)單位重大錯報風(fēng)險，即審計(jì)的領(lǐng)域更廣，注冊會計(jì)師可以獲得更多的獨(dú)立的外部證據(jù)，合理分配審計(jì)資源查出重大錯報。從而使重大的差錯和舞弊被揭露出來，因此能有效地縮小審計(jì)期望差距。

四、我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的局限性

從2008年起，我國注冊會計(jì)師協(xié)會在行業(yè)中進(jìn)行抽查新準(zhǔn)則的實(shí)施情況，但目前抽查的對象僅限于我國有證券業(yè)審計(jì)資格的會計(jì)師事務(wù)所，抽查的客戶也僅限于在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的公眾公司。抽查結(jié)果顯示對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)及其在我國運(yùn)用的觀點(diǎn)，接近八成的注冊會計(jì)師認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論和實(shí)踐方法還不完善，尚處于不斷地探索階段而僅有三成的注冊會計(jì)師認(rèn)為任何項(xiàng)目均須實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，近六成的注冊會計(jì)師認(rèn)為須視項(xiàng)目的情況而定，另有一成認(rèn)為可不實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，對于小企業(yè)更有接近五成的注冊會計(jì)師認(rèn)為不必實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，如果結(jié)合僅有36%的注冊會計(jì)師認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)該在我國會計(jì)師事務(wù)所中全面推行，注冊會計(jì)師對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的見解同審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和注冊會計(jì)師協(xié)會的要求相去甚遠(yuǎn)。這主要是在我國實(shí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在諸多問題，具體表現(xiàn)如下:

（一）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法上固有的缺陷

1.審計(jì)模式尚不完善

現(xiàn)形審計(jì)風(fēng)險模式只是定性地分析了客觀存在的風(fēng)險?？紤]的風(fēng)險只考慮了有關(guān)審計(jì)風(fēng)險控制的環(huán)節(jié)，并用公式來描述審計(jì)風(fēng)險的概率，無法直觀地進(jìn)行定量分析，即計(jì)量審計(jì)風(fēng)險給審計(jì)主體帶來的損失金額的可能性，審計(jì)風(fēng)險因素不全面，未從審計(jì)對象的經(jīng)營、內(nèi)部控制方面考慮審計(jì)風(fēng)險因素，審計(jì)理念無法描述由于不道德行為所產(chǎn)生的風(fēng)險，包括:企業(yè)與審計(jì)主體串通舞弊，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報告；審計(jì)主體接受賄賂；審計(jì)主體為了經(jīng)濟(jì)利益壓低價格有損同業(yè)等。注冊會計(jì)師不能全方位考慮風(fēng)險，不能計(jì)算出審計(jì)可能帶來的賠償。

2.審計(jì)成本大規(guī)模提高

2008年我國注冊會計(jì)師協(xié)會在行業(yè)中進(jìn)行抽查新準(zhǔn)則的實(shí)施情況顯示已執(zhí)行過風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的注冊會計(jì)師中83%的注冊會計(jì)師認(rèn)為執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)會大量增加審計(jì)工作量和工作時間，而只有17%的注冊會計(jì)師認(rèn)為初期會增加成本，今后會逐步減少，這同國外設(shè)計(jì)并執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的初衷相差較遠(yuǎn)，國外執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)以降低審計(jì)成本為目標(biāo)。據(jù)了解，國際會計(jì)師事務(wù)所在不同程度使用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)。實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級審計(jì)人員的參與，這方面的成本往往比較高。風(fēng)險的觀念貫穿于審計(jì)過程中，每個具體的步驟具體體現(xiàn)在一旦在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)了問題，就要對既定的程序進(jìn)行重新評估。因此，如果企業(yè)經(jīng)營管理不善，則必然會加大審計(jì)成本。

（二）實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷

1.注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力不足

由于審計(jì)執(zhí)業(yè)和服務(wù)范圍的日益廣泛化和復(fù)雜化，這就要求注冊會計(jì)師必須具有開闊的視野、淵博的專業(yè)知識和優(yōu)秀的職業(yè)判斷能力才能完成現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目標(biāo)和任務(wù)，應(yīng)具備會計(jì)、審計(jì)、財務(wù)、稅務(wù)、管理咨詢、營銷、金融、公司戰(zhàn)略、風(fēng)險管理相關(guān)法律、組織和企業(yè)、信息技術(shù)等專業(yè)知識。而現(xiàn)階段大多數(shù)注冊會計(jì)師只具備會計(jì)、審計(jì)、財務(wù)、稅務(wù)相關(guān)知識，從而不能對每個行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境相關(guān)的背景對企業(yè)進(jìn)行了解，也不具備運(yùn)用數(shù)理模型分析推理的能力，知識面較狹窄，難以形成較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。在我國某化工資產(chǎn)評估案中，我國某會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員在事后承認(rèn)他們對聚乙烯樹脂技術(shù)不懂，而且對業(yè)務(wù)也并不專長。

2.審計(jì)準(zhǔn)則滯后，審計(jì)人員風(fēng)險意識淡薄

社會發(fā)展總是處于領(lǐng)先地位，而相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則的制定或完善常常處于一種滯后狀態(tài)，因而使得審計(jì)人員常常處于這樣一種尷尬境地:即使遵循了審計(jì)準(zhǔn)則的要求，但由于現(xiàn)存審計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)時社會發(fā)展要求之間存在著一定的差距，在涉及法律訴訟案件時仍處于相當(dāng)被動的地位，具體原因表現(xiàn)如下:一是《審計(jì)法》的修訂滯后，表現(xiàn)在審計(jì)準(zhǔn)則法律地位較低，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，法庭的判案常常傾向于現(xiàn)時的社會發(fā)展要求，注冊會計(jì)師很難自保；二是可操作性不強(qiáng)，現(xiàn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)剛與國際趨同，沒有出現(xiàn)一個適合我國國情的具體操作指南，如沒有考慮我國審計(jì)市場集中度等。在西方國家，法律訴訟一直是困擾著會計(jì)師職業(yè)界的一大難題，會計(jì)師行業(yè)每年不得不為此付出大量的精力，支持巨額的賠償費(fèi)，購買高昂的保險費(fèi)，特別是近年來，這一切都呈上升勢頭，近幾年來我國注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)生了一系列震驚整個行業(yè)乃至全社會的案件，都是源于注冊會計(jì)師沒有貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)違反職業(yè)道德，造成重大審計(jì)過失，有關(guān)會計(jì)師事務(wù)所因出具虛假報告造成嚴(yán)重后果而被撤銷、沒收財產(chǎn)或取消了特許權(quán)業(yè)務(wù)資格，有關(guān)注冊會計(jì)師也被吊銷了執(zhí)照，有的甚至被追究了刑事責(zé)任，同時涉及注冊會計(jì)師的小型訴訟案更有日益上升的趨勢。因此，審計(jì)的法律責(zé)任已成為一個越來越受到關(guān)注的問題。

3.審計(jì)行業(yè)監(jiān)管制度不完善

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重對被審計(jì)單位風(fēng)險進(jìn)行全面評價，充分考慮企業(yè)內(nèi)外的環(huán)境因素，是適應(yīng)目前社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的一種審計(jì)模式。但風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)側(cè)重注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷來選擇審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的舞弊和錯報，如果沒有一個完善的行業(yè)監(jiān)管環(huán)境注會增加注冊會計(jì)師審計(jì)的隨意性，可能出現(xiàn)與被審計(jì)單位合謀，沒有獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)就得出審計(jì)結(jié)論等一系列的不當(dāng)行為。我國對注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管主要分為兩個層次:一是政府監(jiān)督。二是由中注協(xié)和地方協(xié)會組織進(jìn)行業(yè)務(wù)檢查。主要存在中國注冊會計(jì)師協(xié)會定位模糊、多頭監(jiān)管等造成了檢查不全面、檢查標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、檢查效果不理想、監(jiān)管主體多元化導(dǎo)致處罰主體混亂，處罰標(biāo)準(zhǔn)不一。從“銀廣夏”、“瓊民源”、“麥科特”等一系列審計(jì)舞弊案可以看出，某些注冊會計(jì)師之所以敢于“造假”，其中一個很大的原因是我國對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中監(jiān)管不力。當(dāng)前我國的監(jiān)管者對審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定傾向是審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的重要構(gòu)成，在2000—2008年間中國證券市場發(fā)生的72例財務(wù)報表審計(jì)失敗進(jìn)行觀測，發(fā)現(xiàn):在監(jiān)管實(shí)踐較早期間（2000—2006年間）的審計(jì)失敗樣本觀測中，88.2%的審計(jì)師遭到處罰；而2006—2008年間的審計(jì)失敗觀測中僅23.6%的審計(jì)師遭到處罰；在控制了審計(jì)失敗觀測的公司受處罰嚴(yán)厲度、舞弊期跨度、舞弊期間審計(jì)意見類型以及審計(jì)師規(guī)模后，仍能檢測到近年來審計(jì)責(zé)任認(rèn)定的顯著緩和趨勢。綜上，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在近年來對會計(jì)師事務(wù)所或簽字注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任認(rèn)定顯著趨于緩和與放松，造成了違規(guī)成本較低，會計(jì)師事務(wù)所出于保持與審計(jì)客戶的長期合作與降低審計(jì)成本的目的會考慮減少、甚至不貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)。