張 建

2009年8月財(cái)政部發(fā)布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿），與現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》（以下簡稱老制度）比較，征求意見稿的主要變化之一為：“為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的完整性，要求將基建會(huì)計(jì)納入‘大賬’”。此次修訂將基建會(huì)計(jì)納入“大賬”，實(shí)現(xiàn)了一個(gè)會(huì)計(jì)主體的目標(biāo)，完善了高校會(huì)計(jì)制度，遵循了會(huì)計(jì)核算的基本要求和原則，是高校會(huì)計(jì)制度發(fā)展的必然選擇。本文將對征求意見稿涉及基建會(huì)計(jì)的修訂內(nèi)容進(jìn)行闡述，提出此次改革對高校基建財(cái)務(wù)管理的重大意義，同時(shí)也提出對征求意見稿的一些看法和建議，以更好地做好高?；〞?huì)計(jì)工作。

一、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）與高?，F(xiàn)行基建會(huì)計(jì)科目的比較

現(xiàn)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》規(guī)定“國家對高等學(xué)校的基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算，按照國家有關(guān)規(guī)定辦理”。即高校對基建會(huì)計(jì)執(zhí)行財(cái)政部下發(fā)的《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》，所使用的會(huì)計(jì)制度是《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，征求意見稿和《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》涉及基建會(huì)計(jì)的主要會(huì)計(jì)科目比較見表。

從表中我們可以看出，新《制度》增加了“在建工程”、“基建工程”、基建撥款等科目及其配套的二級(jí)會(huì)計(jì)科目用于核算基建費(fèi)用，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”支出科目，對原基建會(huì)計(jì)相關(guān)科目進(jìn)行了整合和變通，較好地反映了原基建會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容；增加了與國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算等公共財(cái)政改革相關(guān)的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，刪除了高?；ú怀Ｓ玫囊恍?huì)計(jì)科目，最大限度地反映了高校基建財(cái)務(wù)的全貌。原基建會(huì)計(jì)中的固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)清理、待處理財(cái)產(chǎn)損失、無形資產(chǎn)、其他應(yīng)收款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、其他應(yīng)付款、應(yīng)付票據(jù)等科目，其內(nèi)涵與新《制度》中相應(yīng)科目內(nèi)涵基本一致，可以直接使用。

二、將基建會(huì)計(jì)納入“大賬”對高校財(cái)務(wù)管理的影響

（一）真實(shí)反映高校的財(cái)務(wù)和資金使用情況

新科目編碼原科目序號(hào)差異比較一級(jí)科目二級(jí)編碼一級(jí)基建會(huì)計(jì)原科目名稱科目新《制度》中增加基建會(huì)計(jì)使用科目名稱 科目1001 庫存現(xiàn)金 2331現(xiàn)金1002 銀行存款 232銀行存款1011 零余額賬戶用增加了國庫支付相關(guān)科款額度 目21103 預(yù)付賬款 241預(yù)付備料款242預(yù)付工程款簡化了科目211器材采購21231201 存貨采購保管費(fèi)213庫存設(shè)備214簡化了科目庫存材料218材料成本差異219委托加工器材基建工程140701建筑安裝工程41407投資 101 建筑安裝工程投資140702設(shè)備投資 102一級(jí)科目變二級(jí)科目，其他沒有變設(shè)備投資140703待攤投資 103化待攤投資140705其他投資 104其他投資52001 短期借款 306其他借款 基本相同62301 長期借款 304基建投資借款 基本相同72204 應(yīng)付賬款 332應(yīng)付工程款 基本相同84002 基建撥款 301基建撥款 基本相同7101預(yù)算收入7201預(yù)算支出73019本期結(jié)余730102本期基建撥款結(jié)余7302累積結(jié)余730202基建撥款累積新增科目，涉及的基本建設(shè)支出按預(yù)算口徑與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目平行記錄。結(jié)余

目前，高校事業(yè)會(huì)計(jì)核算和基建會(huì)計(jì)核算分別執(zhí)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》和《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，并分別構(gòu)建不同的核算體系，這就意味著同一所高校中存在兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，它們使用的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)送的對象都有所不同。在事業(yè)財(cái)務(wù)決算報(bào)表中僅反映基建撥款情況和不能結(jié)轉(zhuǎn)的往來債務(wù)關(guān)系，而工程建設(shè)情況如整個(gè)投資支出、項(xiàng)目資金來源和籌措、工程應(yīng)付款、利息支出、工程竣工決算等都沒有反映；基建報(bào)表也不能反映高校事業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)、負(fù)債及收支概況。兩個(gè)會(huì)計(jì)主體、兩套會(huì)計(jì)核算體系分別反映了高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不同側(cè)面，既不能全面、完整、準(zhǔn)確地反映高校的財(cái)務(wù)狀況，更不能如實(shí)、全面地披露高校會(huì)計(jì)信息。實(shí)行新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》后，基本建設(shè)業(yè)務(wù)納入學(xué)校統(tǒng)一核算體系，減少了由于機(jī)構(gòu)設(shè)置和崗位配置而形成的人員成本和管理成本，減少了由于自籌基建資金等形成學(xué)校財(cái)務(wù)和基建賬戶之間往來賬目的額外工作量，會(huì)計(jì)信息中既反映了基本建設(shè)業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)，又反映了基本建設(shè)業(yè)務(wù)所形成的負(fù)債，有利于加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理。

（二）適應(yīng)預(yù)算管理及國庫集中支付體制要求

隨著政府財(cái)政預(yù)算體制改革和國庫集中支付制的推行，以及部門預(yù)算的編制，國家和地方基建撥款、基建補(bǔ)助款、學(xué)校自籌基建經(jīng)費(fèi)，都必須通過預(yù)算指標(biāo)的形式在財(cái)政國庫集中支付中心下達(dá)指標(biāo)，采取直接支付或授權(quán)支付的形式，這些款項(xiàng)的使用，財(cái)政一般要求各高校編制使用計(jì)劃，經(jīng)批準(zhǔn)后方可使用，不再允許直接轉(zhuǎn)入學(xué)校賬戶，只能通過財(cái)政國庫集中支付系統(tǒng)直接支付給施工單位、材料供應(yīng)商或歸還銀行貸款本息，這樣基本上斷絕了基建賬戶的資金來源，這就完全不同于過去采取的由學(xué)校將基建撥款、基建補(bǔ)助款、學(xué)校自籌基建經(jīng)費(fèi)直接轉(zhuǎn)入基建賬戶，再由基建會(huì)計(jì)進(jìn)行支付的方式，因此基建會(huì)計(jì)已喪失了單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的基本條件。當(dāng)前由于基建和事業(yè)財(cái)務(wù)需要單獨(dú)做賬，對應(yīng)當(dāng)由基建使用的資金，一般都采取互開票的形式在各自賬務(wù)上反映收支。改革后的新《制度》將二套賬合二為一，將基建財(cái)務(wù)納入“大賬”，較好的解決了預(yù)算管理及國庫集中支付體制對學(xué)校財(cái)務(wù)管理的要求。

（三）有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解和進(jìn)行財(cái)務(wù)分析，加強(qiáng)基建財(cái)務(wù)管理

由于兩套賬表之間存在科目差異，核算方式和口徑不同等因素，造成會(huì)計(jì)信息的制度性與技術(shù)性失真，重復(fù)核算現(xiàn)象嚴(yán)重，不利于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者理解。另外作為學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)來說，平常不關(guān)心基建財(cái)務(wù)管理，只關(guān)心自己分管的工作經(jīng)費(fèi)的保障和工作政績，他們把事業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表作為主表，基建報(bào)表作為輔表，對學(xué)校基建所隱藏的資金斷鏈風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)不足，易導(dǎo)致重大經(jīng)濟(jì)決策失誤。新《制度》將兩者合二為一，完整的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠滿足財(cái)政部門、學(xué)校及銀行等多元投資主體的需要，為他們進(jìn)行財(cái)務(wù)分析和投資決策提供了可靠依據(jù)。

（四）有利于高校完善財(cái)務(wù)管理體制

當(dāng)前高校事業(yè)財(cái)務(wù)和基建財(cái)務(wù)是分口管理，兩套財(cái)務(wù)制度，兩班人馬，在資金使用和調(diào)度中時(shí)有沖突發(fā)生。高?；ㄘ?cái)務(wù)單獨(dú)設(shè)置、單獨(dú)核算，使其成為高校內(nèi)部信息相對封閉、相對獨(dú)立的特殊小環(huán)境，對基建部門經(jīng)費(fèi)使用沒有限額，事業(yè)賬無法列支的費(fèi)用，則巧立明目記入基建賬務(wù)，基建財(cái)務(wù)部門的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)規(guī)范化工作比較薄弱，缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制。兩賬合一后，事業(yè)會(huì)計(jì)上成熟的財(cái)務(wù)管理經(jīng)驗(yàn)和制度，必將對原基建會(huì)計(jì)的工作形成示范效應(yīng)和制度要求，有利于高校加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，完善財(cái)務(wù)制度，建立完整、統(tǒng)一的財(cái)務(wù)管理體制。

三、對新《制度》中涉及基建會(huì)計(jì)的一些思考

（一）預(yù)算支出與基本建設(shè)支出會(huì)計(jì)科目平行記錄應(yīng)當(dāng)充分反映預(yù)算的完整性。新制度規(guī)定“按預(yù)算口徑確認(rèn)基本建設(shè)支出、其他資本性支出時(shí)，借記本科目有關(guān)明細(xì)科目，貸記“本期結(jié)余”科目有關(guān)明細(xì)科目”。目前，省級(jí)部門預(yù)算編制資金來源主要有預(yù)算資金、非稅資金、轉(zhuǎn)移性收入、單位其他資金、債務(wù)資金（銀行貸款）五項(xiàng)，由于最近幾年，高校債務(wù)較多，對債務(wù)資金，財(cái)政部門和教育主管部門都做了嚴(yán)格的審核規(guī)定，一般都需要審核批準(zhǔn)后才能辦理，在編制部門預(yù)算時(shí)，對債務(wù)資金，各高校一般都不列入部門預(yù)算支出項(xiàng)目，造成了部門預(yù)算編制的不完整。部門預(yù)算下達(dá)后，各高校還要根據(jù)下達(dá)的部門預(yù)算編制校級(jí)預(yù)算。新制度規(guī)定的“預(yù)算口徑”，將使用債務(wù)資金的基本建設(shè)支出排除在外，即對按部門預(yù)算確認(rèn)的基本建設(shè)支出，進(jìn)行預(yù)算科目的平行記錄，對非部門預(yù)算資金安排的基本建設(shè)支出，不需要進(jìn)行平行記錄。這樣一來，預(yù)算科目還是不能反映學(xué)校真實(shí)的預(yù)算收支情況。在此，筆者建議編制部門預(yù)算時(shí)，必須考慮基建收支，即應(yīng)當(dāng)將基建貸款、還款等數(shù)據(jù)納入部門預(yù)算，進(jìn)一步密切預(yù)算和核算的關(guān)系，提高部門預(yù)算的科學(xué)化、精細(xì)化水平，以適應(yīng)新會(huì)計(jì)制度的要求，全面、完整地反映學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況。

（二）基建工程科目的核算，征求意見稿主要介紹了一些科目使用的范圍及方法，并沒有對工程價(jià)款的結(jié)算提出明確的要求，因此，筆者建議增加下列內(nèi)容，即“對涉及基建工程科目核算的建筑工程、設(shè)備安裝等工程價(jià)款結(jié)算還應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行《建設(shè)工程價(jià)款結(jié)算暫行辦法》?！?/p>

[1]基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定[S].財(cái)建[2002]394號(hào).

[2]楊新.對事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)合并建賬的思考.會(huì)計(jì)之友.2009年第10期中.

[3]戚艷霞.《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》征求意見稿的特點(diǎn)分析.財(cái)會(huì)月刊.2009年12月下旬.