王丹玉

（中鐵三局集團(tuán)有限公司，山西 太原 030001）

建造合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回和轉(zhuǎn)銷(xiāo)

王丹玉

（中鐵三局集團(tuán)有限公司，山西 太原 030001）

文章論述了建造合同完成前，在已計(jì)提了預(yù)計(jì)合同損失準(zhǔn)備的情況下，對(duì)因完工百分比增加造成的預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備變動(dòng)額應(yīng)采取的會(huì)計(jì)處理方式。

建造合同；預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備；完工百分比；轉(zhuǎn)回；轉(zhuǎn)銷(xiāo)

1 概述

《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同>指南》規(guī)定：如果建造合同預(yù)計(jì)發(fā)生虧損，應(yīng)計(jì)提損失準(zhǔn)備，對(duì)于已經(jīng)計(jì)提了預(yù)計(jì)合同損失的項(xiàng)目，預(yù)計(jì)合同損失額的變動(dòng)包括以下幾種情況：

（1）內(nèi)外部環(huán)境繼續(xù)惡化，原預(yù)計(jì)合同額已不符合項(xiàng)目實(shí)際情況，需要增提預(yù)計(jì)合同損失。

（2）內(nèi)外部環(huán)境好轉(zhuǎn)，原預(yù)計(jì)合同損失額減少或不再存在預(yù)計(jì)合同損失。

（3）項(xiàng)目預(yù)計(jì)損失總額情況沒(méi)有變化，因項(xiàng)目正常施工完工百分比不斷提高，造成未來(lái)預(yù)計(jì)損失額變化。

2 預(yù)算損失

在預(yù)計(jì)合同損失額發(fā)生變化的情況下，如何確定當(dāng)期預(yù)計(jì)損失額，首先需要解決的問(wèn)題，就是在合同未完成時(shí)，因完工百分比增加造成的預(yù)計(jì)合同損失額變動(dòng)能否轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷(xiāo)。下面，筆者舉例探討因完工百分比增加造成的預(yù)計(jì)合同損失變動(dòng)額是否應(yīng)該轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷(xiāo)。

某公司2006年中標(biāo)一項(xiàng)目，合同價(jià)10 000萬(wàn)元，工期3年，2006年底因材料漲價(jià)，預(yù)計(jì)項(xiàng)目虧損，具體數(shù)據(jù)見(jiàn)下表（為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，以轉(zhuǎn)回處理為例，不考慮稅金和期間費(fèi)用因素，并將合同費(fèi)用和主營(yíng)成本分開(kāi)列示）：

表1 因完工百分比造成的預(yù)計(jì)合同損失變化額予以轉(zhuǎn)回

本例中，項(xiàng)目預(yù)計(jì)損失總額沒(méi)有變化，第二年，對(duì)因完工百分比增加造成的預(yù)計(jì)合同損失變動(dòng)額500萬(wàn)元進(jìn)行了轉(zhuǎn)回處理，沖減資產(chǎn)減值損失，在利潤(rùn)表——資產(chǎn)減值損失項(xiàng)下以負(fù)數(shù)反映；第三年合同完成，上年預(yù)計(jì)合同損失余額300萬(wàn)元進(jìn)行轉(zhuǎn)銷(xiāo)，沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。本項(xiàng)目2006年利潤(rùn)額-1 000萬(wàn)元，符合建造合同準(zhǔn)則要求的將項(xiàng)目預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用的要求。2007—2008年利潤(rùn)額為0，符合項(xiàng)目預(yù)計(jì)虧損總額沒(méi)有變化的實(shí)際情況。

表2 因完工百分比造成的預(yù)計(jì)合同損失變化額不予以轉(zhuǎn)回

表2中，2007年，對(duì)因完工百分比增加造成的預(yù)計(jì)合同損失變動(dòng)額不予轉(zhuǎn)回，各年確認(rèn)的合同毛利數(shù)據(jù)與表1相同，但因預(yù)計(jì)合同損失沒(méi)有轉(zhuǎn)回，2007年利潤(rùn)表反映項(xiàng)目虧損500萬(wàn)元，2008年反映盈利500萬(wàn)元，在2006年已將全部預(yù)計(jì)合同損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用的情況下，2007—2008年存在盈虧，不符合項(xiàng)目預(yù)計(jì)虧損總額沒(méi)有變化的實(shí)際情況。更為嚴(yán)重的是，2007年本項(xiàng)目累計(jì)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)是-1 500萬(wàn)元，已大于項(xiàng)目預(yù)計(jì)虧損總額，金額正是因完工百分比增加造成的預(yù)計(jì)合同損失變動(dòng)額，項(xiàng)目累計(jì)虧損已與實(shí)際情況嚴(yán)重背離。這種現(xiàn)象，直到合同完成，預(yù)計(jì)合同損失按規(guī)定予以轉(zhuǎn)銷(xiāo)時(shí)，項(xiàng)目累計(jì)利潤(rùn)才還原成實(shí)際情況。實(shí)際工作中，工期跨3個(gè)年度的項(xiàng)目很多。國(guó)有大中型施工企業(yè)都是按季計(jì)算利潤(rùn)、編報(bào)財(cái)務(wù)決算。上市公司必須公布半年報(bào)，如果因完工百分比增加造成的合同預(yù)計(jì)損失不予轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷(xiāo)，即使是工期只跨兩個(gè)會(huì)計(jì)年度的項(xiàng)目，也會(huì)造成季報(bào)、半年報(bào)盈虧數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。因此，完工百分比增加造成的預(yù)計(jì)損失變動(dòng)額必須予以轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷(xiāo)，使期末預(yù)計(jì)合同損失余額始終=預(yù)計(jì)合同損失總額×（1-完工百分比）。

3 資產(chǎn)損失如何選擇

在有關(guān)資產(chǎn)損失的準(zhǔn)則講解中，預(yù)計(jì)合同損失屬存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。轉(zhuǎn)回是指資產(chǎn)價(jià)值回升，對(duì)原計(jì)提的減值準(zhǔn)備予以沖回；轉(zhuǎn)銷(xiāo)是指資產(chǎn)銷(xiāo)售或處置時(shí)，同時(shí)處理原計(jì)提的減值準(zhǔn)備。在會(huì)計(jì)處理上，轉(zhuǎn)回沖減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失，是對(duì)原已計(jì)提的減值損失的調(diào)整，轉(zhuǎn)銷(xiāo)沖減當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，是資產(chǎn)銷(xiāo)售或處置時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)存貨對(duì)應(yīng)的成本和費(fèi)用，處理方式不同。對(duì)完工百分比增加造成的預(yù)計(jì)合同損失變動(dòng)額，無(wú)論采取轉(zhuǎn)銷(xiāo)或轉(zhuǎn)回處理，都不影響合同項(xiàng)目各年利潤(rùn)額，但在利潤(rùn)表的列示上存在區(qū)別，轉(zhuǎn)銷(xiāo)會(huì)減少當(dāng)期主營(yíng)成本，轉(zhuǎn)回減少當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。對(duì)合同未完成前，因完工百分比變動(dòng)造成的損失變動(dòng)額，應(yīng)該選擇轉(zhuǎn)銷(xiāo)還是轉(zhuǎn)回呢？

完工百分比增加造成預(yù)計(jì)損失額的減少，是預(yù)計(jì)未來(lái)?yè)p失的減少，把工程項(xiàng)目視為一項(xiàng)產(chǎn)品整體，從損失總額的角度看，損失總額沒(méi)有變化，不屬于資產(chǎn)價(jià)值回升，進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理與準(zhǔn)則不相符。建筑產(chǎn)品只能在全部竣工交驗(yàn)，且達(dá)到合同和設(shè)計(jì)要求后才能投入使用。建造合同完成的標(biāo)志應(yīng)該是項(xiàng)目施工完成，竣工交驗(yàn)完畢，產(chǎn)品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給客戶(hù)。施工過(guò)程中的合同項(xiàng)目，并沒(méi)有移交客戶(hù)使用，也不具備使用價(jià)值和產(chǎn)品銷(xiāo)售的條件。從這個(gè)角度看，也不屬于產(chǎn)品的銷(xiāo)售或處置。因此完工前因完工百分比增加造成的預(yù)計(jì)損失變動(dòng)額，嚴(yán)格意義上，無(wú)論采取轉(zhuǎn)回還是轉(zhuǎn)銷(xiāo)似乎都不符合準(zhǔn)則要求。

建筑產(chǎn)品的特點(diǎn)是價(jià)值高、生產(chǎn)周期長(zhǎng)。施工過(guò)程中，客戶(hù)會(huì)按合同約定，批復(fù)已完工程計(jì)量和支付工程進(jìn)度款，企業(yè)已取得收回已完工部分價(jià)款的憑證，能夠收回完工部分的合同約定進(jìn)度款，產(chǎn)品已完工部分的經(jīng)濟(jì)利益會(huì)按合同約定流入企業(yè)。在會(huì)計(jì)處理上，無(wú)論是施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度還是建造合同準(zhǔn)則，都是在施工過(guò)程中確認(rèn)收入和費(fèi)用，而不是到項(xiàng)目竣工交驗(yàn)后一次性確認(rèn)。正是針對(duì)建筑產(chǎn)品的具體特點(diǎn)而采取的會(huì)計(jì)處理辦法，即在產(chǎn)品沒(méi)有全部施工完畢的情況下，視同已完工部分已經(jīng)銷(xiāo)售。既然已經(jīng)對(duì)完工部分視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入和利潤(rùn)，也一樣可以視同產(chǎn)品已部分銷(xiāo)售，對(duì)完工部分的預(yù)計(jì)損失進(jìn)行轉(zhuǎn)銷(xiāo)處理。這樣看來(lái)，進(jìn)行轉(zhuǎn)銷(xiāo)處理與建造合同準(zhǔn)則對(duì)收入費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是相適應(yīng)的。那么能否采取轉(zhuǎn)回的處理方式呢？

計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是將資產(chǎn)的帳面價(jià)值減計(jì)至可收回金額。計(jì)提預(yù)計(jì)合同損失準(zhǔn)備，是將在建合同視為企業(yè)的一項(xiàng)在產(chǎn)品，將產(chǎn)品價(jià)值減計(jì)至可收回價(jià)值。完工百分比增加后，盡管合同損失總額沒(méi)有變化，但隨著完工百分比增加，產(chǎn)品完工部分對(duì)應(yīng)的損失，已經(jīng)列入合同費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，減少了所有者權(quán)益。預(yù)計(jì)合同損失余額已變小，產(chǎn)品可收回價(jià)值已經(jīng)上升，從這個(gè)角度看，可以將完工百分比增加造成的預(yù)計(jì)損失變動(dòng)額，視同價(jià)值回升采取轉(zhuǎn)回處理。

從賬務(wù)處理上看，損失轉(zhuǎn)銷(xiāo)是沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，轉(zhuǎn)銷(xiāo)過(guò)合同損失的項(xiàng)目在轉(zhuǎn)銷(xiāo)當(dāng)期，合同主營(yíng)成本不等于計(jì)算工程施工-合同毛利的合同費(fèi)用。當(dāng)發(fā)現(xiàn)建造合同出現(xiàn)虧損，首次計(jì)提預(yù)計(jì)合同損失準(zhǔn)備時(shí)，絕大部分情況是產(chǎn)品已經(jīng)處于生產(chǎn)過(guò)程中，已有完工百分比，計(jì)提的預(yù)計(jì)損失額＝合同預(yù)計(jì)損失總額×（1-完工百分比），計(jì)提額并非合同預(yù)計(jì)損失總額，而是產(chǎn)品未施工部分對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)損失。已完工部分對(duì)應(yīng)的損失額呢？首次計(jì)提時(shí)，累計(jì)主營(yíng)成本等于計(jì)算合同毛利的累計(jì)確認(rèn)合同費(fèi)用，計(jì)提的損失額小于損失總額，實(shí)際上相當(dāng)于進(jìn)行了損失轉(zhuǎn)回處理。如果對(duì)因完工百分比增加造成的預(yù)計(jì)損失變動(dòng)額進(jìn)行轉(zhuǎn)銷(xiāo)處理，同樣是合同未完成，在首次計(jì)提損失和完工百分比增加兩個(gè)點(diǎn)時(shí)，對(duì)已完工部分對(duì)應(yīng)的損失，首次計(jì)提時(shí)實(shí)質(zhì)上是轉(zhuǎn)回，百分比增加時(shí)卻轉(zhuǎn)銷(xiāo)，會(huì)計(jì)處理方式前后不一致。采取轉(zhuǎn)回處理，賬務(wù)處理保持了連貫。

如果在合同完成前進(jìn)行了轉(zhuǎn)銷(xiāo)處理，以后各期合同累計(jì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本都不等于計(jì)算工程施工-合同毛利的累計(jì)合同費(fèi)用。實(shí)際工作中，計(jì)算當(dāng)期建造合同費(fèi)用、毛利都需要使用上期累計(jì)已確認(rèn)的合同費(fèi)用資料，進(jìn)行轉(zhuǎn)銷(xiāo)處理后，就無(wú)法從上期有關(guān)報(bào)表中，取得累計(jì)合同費(fèi)用數(shù)據(jù)，需要按項(xiàng)目設(shè)立損失轉(zhuǎn)銷(xiāo)臺(tái)賬，登記累計(jì)轉(zhuǎn)銷(xiāo)的損失額，保證累計(jì)確認(rèn)合同費(fèi)用數(shù)據(jù)準(zhǔn)確，給實(shí)際工作帶來(lái)較多不便。而采取轉(zhuǎn)回的處理方式，則不存在些問(wèn)題，實(shí)際操作更方便。

4 轉(zhuǎn)回處理預(yù)計(jì)損失

合同完成前，對(duì)完工百分比增加造成的預(yù)計(jì)合同損失準(zhǔn)備變動(dòng)額，應(yīng)采取轉(zhuǎn)回處理，應(yīng)轉(zhuǎn)回的預(yù)計(jì)損失計(jì)算方法如下：

（1）預(yù)計(jì)合同損失總額沒(méi)有變化時(shí)，只計(jì)算因完工百分比增加應(yīng)轉(zhuǎn)回的損失額：本年轉(zhuǎn)回的損失額＝預(yù)計(jì)合同損失總額×（期末完工百分比-年初完工百分比）；或者先計(jì)算期末預(yù)計(jì)合同損失余額：本年轉(zhuǎn)回的損失額＝期初損失余額-期末損失余額。

（2）預(yù)計(jì)合同損失總額增加時(shí)，需要分析計(jì)算完工百分比增加應(yīng)轉(zhuǎn)回的損失額和需增提的損失額。本年轉(zhuǎn)回的損失額＝上年末預(yù)計(jì)合同損失總額×（期末完工百分比-年初完工百分比），本年增提的預(yù)計(jì)損失額＝（期末預(yù)計(jì)合同損失總額-年初預(yù)計(jì)合同損失總額）×（1-期末完工百分比）。

（3）預(yù)計(jì)合同損失總額減少時(shí)，轉(zhuǎn)回額包括損失總額減少應(yīng)轉(zhuǎn)回的損失額和完工百分比增加應(yīng)轉(zhuǎn)回的損失額?？梢韵扔?jì)算期末預(yù)計(jì)損失余額，再直接計(jì)算本年轉(zhuǎn)回?fù)p失額。

5 結(jié)論

實(shí)際工作中，無(wú)論是季報(bào)還是半年報(bào)，都應(yīng)先計(jì)算本年應(yīng)增提、轉(zhuǎn)回的損失額，再根據(jù)本年數(shù)據(jù)和上期數(shù)據(jù)，計(jì)算本期應(yīng)增提或轉(zhuǎn)回的損失額。

[1] 財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同準(zhǔn)則》.

[2] 財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)-存貨》及應(yīng)用指南.

Return and Resell of Expected Losses Provision for Construction Contract

Wang Danyu

The article discusses the accounting treatment methods to be taken for expected losses provision changing amount caused by the completion percentage increase before the construction contract completed,and under the circumstance of estimating the expected contract losses provision.

construction contract;expected losses provision;the percentage of completion;return;resell

TU 723.1

A

1000-8136(2011)02-0121-02