宮國(guó)林

(大連綠地置業(yè)有限公司，遼寧 大連 116000)

一、引言

隨著我國(guó)稅收制度的逐步發(fā)展，稅收籌劃已日益成為房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)成本降低、效益增加目標(biāo)的重要選擇。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化必然對(duì)我國(guó)稅收和稅收籌劃有重大的影響。房地產(chǎn)行業(yè)作為我國(guó)的重要經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)，是國(guó)民經(jīng)濟(jì)中不可或缺的重要組成部分。2007年，國(guó)家出臺(tái)了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅要進(jìn)行全面清算的規(guī)定。2008年，國(guó)家增加了房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的預(yù)繳比例。2009年，為了應(yīng)對(duì)金融危機(jī)沖擊，出臺(tái)了旨在促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)運(yùn)行的“救市”政策，不僅改變了預(yù)繳方法，且降低了預(yù)繳率，項(xiàng)目計(jì)稅毛利率也下降5個(gè)百分點(diǎn)。2010年春以后，各地房?jī)r(jià)紛紛上漲，為了維護(hù)樓市穩(wěn)定，國(guó)家又加強(qiáng)了對(duì)其的稅收監(jiān)管，進(jìn)一步細(xì)化房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)從立項(xiàng)、建設(shè)、銷(xiāo)售到使用涉及十多種稅，占我國(guó)現(xiàn)行稅法體系中實(shí)體稅稅種的50%左右。房地產(chǎn)相關(guān)人士甚至認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)的銷(xiāo)售收入將被課以最高達(dá)73%的稅收?？梢哉f(shuō)，房地產(chǎn)在我國(guó)是一個(gè)重稅行業(yè)。面對(duì)國(guó)家嚴(yán)格的宏觀調(diào)控政策和同行業(yè)對(duì)手的激烈競(jìng)爭(zhēng)，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)期目標(biāo)，房地產(chǎn)企業(yè)自然有實(shí)施納稅籌劃的內(nèi)在動(dòng)力和外在壓力。

二、房地產(chǎn)業(yè)稅收籌劃的基本理論

(一)房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種分析

與其他行業(yè)的企業(yè)相比，房地產(chǎn)企業(yè)涉及的稅種較多，稅負(fù)較重，主要財(cái)稅特點(diǎn)如下:

1.房地產(chǎn)企業(yè)復(fù)雜的多元化業(yè)務(wù)需要精細(xì)的財(cái)稅管理。其主要開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)包括規(guī)劃設(shè)計(jì)、征地拆遷、房產(chǎn)建造、工程驗(yàn)收、經(jīng)營(yíng)銷(xiāo)售等，其經(jīng)營(yíng)內(nèi)容廣泛，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)多元，投資主體復(fù)雜，多樣化的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要復(fù)雜而精細(xì)的管理流程和財(cái)稅管理模式與之相適應(yīng)。

2.房地產(chǎn)企業(yè)資金籌集多元性、現(xiàn)金流轉(zhuǎn)復(fù)雜化。房地產(chǎn)企業(yè)籌集資金的主要渠道包括預(yù)收購(gòu)房定金或預(yù)收建設(shè)基金、預(yù)收代建工程款、土地開(kāi)發(fā)及商品房貸款、其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體聯(lián)合開(kāi)發(fā)的投資、通過(guò)資本市場(chǎng)發(fā)行股票籌集資本等，資金籌集方式多樣，現(xiàn)金流轉(zhuǎn)復(fù)雜。

3.房地產(chǎn)企業(yè)成本、費(fèi)用結(jié)構(gòu)復(fù)雜。房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)成本主要有征地拆遷費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、公共配套設(shè)施建設(shè)費(fèi)等。房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本主要包括土地轉(zhuǎn)讓成本、商品房銷(xiāo)售成本、配套設(shè)施銷(xiāo)售成本、出租房產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本、出租土地經(jīng)營(yíng)成本等。由此可見(jiàn)，房地產(chǎn)企業(yè)涉及的成本費(fèi)用結(jié)構(gòu)非常復(fù)雜。

(二)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃技術(shù)

1.稅基籌劃技術(shù)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)占用資金量大，需要不斷籌措資金才能維持其開(kāi)發(fā)能力，而資金籌集中的稅收籌劃集中于如何降低稅基。銀行貸款籌資、發(fā)行債券籌資等都是債務(wù)融資方式，可以利用利息抵稅效應(yīng)減低稅負(fù)，而發(fā)行股票籌資則屬于權(quán)益資金模式，只能按稅后利潤(rùn)分配，不能有效降低稅基。

2.收入實(shí)現(xiàn)技術(shù)

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的籌劃，其切入點(diǎn)是運(yùn)用實(shí)現(xiàn)技術(shù)，合理控制和確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，減低稅負(fù)。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，稅收政策對(duì)其收入的約束是相當(dāng)嚴(yán)格的，預(yù)售收入也要按預(yù)計(jì)利潤(rùn)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，預(yù)繳企業(yè)所得稅。房產(chǎn)銷(xiāo)售定金、預(yù)收房產(chǎn)款都要納入收入總額繳納營(yíng)業(yè)稅。

3.費(fèi)用攤銷(xiāo)技術(shù)

房地產(chǎn)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，通常是跨年度經(jīng)營(yíng)，稅收籌劃人員應(yīng)該充分考慮相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，比如借款費(fèi)用的資本化或費(fèi)用化問(wèn)題;突破業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用的稅前列支限額的限制，及時(shí)確認(rèn)能夠當(dāng)期扣除的損失等都是運(yùn)用攤銷(xiāo)技術(shù)的重要籌劃內(nèi)容。

4.轉(zhuǎn)化技術(shù)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)除了自行獨(dú)立開(kāi)發(fā)、銷(xiāo)售房產(chǎn)這一傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)模式外，還可以采用合作建房、代建房等形式多樣的經(jīng)營(yíng)模式，轉(zhuǎn)化技術(shù)對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其效果非常顯著。

5.規(guī)避平臺(tái)籌劃技術(shù)

土地增值稅適用四級(jí)超率累進(jìn)稅率，存在著明顯的稅率跳躍臨界點(diǎn)。對(duì)此，可以利用規(guī)避平臺(tái)籌劃規(guī)律進(jìn)行籌劃節(jié)稅，其關(guān)鍵性的操作就是控制增值率，可以通過(guò)對(duì)價(jià)格和扣除額的調(diào)節(jié)來(lái)實(shí)現(xiàn)。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃

與房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的有九大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文嘗試在與房地產(chǎn)企業(yè)有直接相關(guān)性且涉及企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的四大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃研究，四個(gè)準(zhǔn)則分別是《投資性房地產(chǎn)》、《建造合同》、《利息費(fèi)用》和《收入》。

(一)《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃

投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或出租業(yè)務(wù)中所獲得的轉(zhuǎn)讓收入或租金收入將涉及不同稅種，包括營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加、土地增值稅、房產(chǎn)稅、印花稅以及契稅等。房地產(chǎn)企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的目的多數(shù)是用于出售，房產(chǎn)出售涉及一項(xiàng)重要稅收，即土地增值稅。土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓所取得的增值額征收的一種稅。對(duì)土地增值稅的籌劃，關(guān)鍵點(diǎn)在于控制增值額，而增值額就是轉(zhuǎn)讓收入減除稅法規(guī)定的扣除項(xiàng)目金額后的余額，因此，可以通過(guò)調(diào)節(jié)房產(chǎn)銷(xiāo)售價(jià)格和扣除項(xiàng)目金額來(lái)實(shí)現(xiàn)土地增值稅的籌劃。一是合理制定房地產(chǎn)的售價(jià)。二是盡量提高扣除項(xiàng)目的金額。房地產(chǎn)企業(yè)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售時(shí)，在免稅臨界點(diǎn)附近，收入增加或成本費(fèi)用減少的金額將小于稅收增加的金額，得不償失，是納稅禁區(qū)。當(dāng)售價(jià)或其他扣除項(xiàng)目金額處于納稅禁區(qū)時(shí)，應(yīng)采用降低售價(jià)或增加其他扣除項(xiàng)目金額等辦法，使其擺脫納稅禁區(qū)，從而達(dá)到節(jié)稅的目的，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化。當(dāng)然，在增加其他扣除項(xiàng)目金額時(shí)，應(yīng)注意稅法對(duì)可扣除項(xiàng)目的具體規(guī)定。

(二)《建造合同》準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃

建造合同準(zhǔn)則是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第15號(hào)準(zhǔn)則，它與房地產(chǎn)行業(yè)直接相關(guān)。該準(zhǔn)則主要強(qiáng)調(diào)的是對(duì)代建房的規(guī)范，目的是用于規(guī)范房地產(chǎn)建筑商建造工程合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，其對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生了較大的影響。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則相比，建造合同準(zhǔn)則沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的改變，但對(duì)建造合同的修訂和完善，也為房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)了更多的籌劃空間。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)形式多種多樣，比如有自主開(kāi)發(fā)、代建房和合作建房等。稅法對(duì)各種建房方式進(jìn)行了界定，不同建房方式的稅收待遇是存在差別的，因此房地產(chǎn)企業(yè)運(yùn)用這些特殊政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃，其節(jié)稅效果是很明顯的。比如，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)獨(dú)立開(kāi)發(fā)項(xiàng)目出售的，不僅要按3%的建筑業(yè)勞務(wù)對(duì)建造行為繳納營(yíng)業(yè)稅，房地產(chǎn)銷(xiāo)售時(shí)還要按四級(jí)超率累進(jìn)稅繳納土地增值稅和按5%的銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)行為繳納營(yíng)業(yè)稅，除此之外，還要按實(shí)際繳納營(yíng)業(yè)額繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育法附加。很明顯，房地產(chǎn)企業(yè)以自主開(kāi)發(fā)形式開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)稅負(fù)相當(dāng)重。然而，有時(shí)可以通過(guò)選擇代建房和合作建房的方式進(jìn)行稅收籌劃，以減輕房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)。

(三)《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃

《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則規(guī)定，凡符合資本化條件的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;不符合資本化條件的借款費(fèi)用不能直接予以資本化，而應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。借款費(fèi)用準(zhǔn)則著重解決了借款費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題，尤其是借款費(fèi)用資本化的條件和金額的計(jì)量問(wèn)題。借款費(fèi)用準(zhǔn)則下企業(yè)的節(jié)稅途徑可以從以下四個(gè)方面考慮:當(dāng)企業(yè)處于虧損年度或有前五年虧損可抵扣時(shí)，利息支出應(yīng)盡早資本化;當(dāng)企業(yè)處于盈利年度，利息支出盡量予以費(fèi)用化，可以降低土地增值額和加大在企業(yè)所得稅前的扣除;房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)盡量向金融機(jī)構(gòu)貸款，以免遭稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)超額利息的剔除;同時(shí)，企業(yè)還得注意利息支出的合法性問(wèn)題。

(四)《收入》準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入準(zhǔn)則完善了企業(yè)銷(xiāo)售收入的確認(rèn)條件。準(zhǔn)則規(guī)定，銷(xiāo)售商品收入必須同時(shí)滿(mǎn)足5個(gè)條件才能予以確認(rèn)。嚴(yán)格的收入確認(rèn)條件也為房地產(chǎn)企業(yè)的延遲收入確認(rèn)時(shí)間帶來(lái)了稅收籌劃空間。

1.分期收款的稅收籌劃

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)售以不動(dòng)產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)讓后確認(rèn)收入。但是，由于房地產(chǎn)市值普遍較高，買(mǎi)方市場(chǎng)一般很難一次性交清購(gòu)房款，分期收款銷(xiāo)售房產(chǎn)就成了房地產(chǎn)業(yè)的一大營(yíng)銷(xiāo)策略，在這種情況下，為了體現(xiàn)會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)不能按銷(xiāo)售價(jià)格總額確定收入，會(huì)計(jì)人員應(yīng)對(duì)估計(jì)不能收回的，不能確認(rèn)收入，已經(jīng)收回部分價(jià)款的只將收回部分確認(rèn)為收入。所以，企業(yè)應(yīng)按合同規(guī)定的收款時(shí)間分次確認(rèn)收入，并相應(yīng)地分次結(jié)轉(zhuǎn)成本。這樣，企業(yè)延遲了收入確認(rèn)時(shí)間，也就意味達(dá)到了延遲繳納各種稅款的目的，起到節(jié)稅的作用。因此，建議房地產(chǎn)企業(yè)合理利用分期收款的方式達(dá)到稅收籌劃目的。

2.預(yù)售房款的稅收籌劃

房地產(chǎn)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)收入結(jié)算方式復(fù)雜，往往采用預(yù)收房款這種方式解決房產(chǎn)開(kāi)發(fā)的部分資金不足問(wèn)題。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)采用預(yù)收款方式銷(xiāo)售房地產(chǎn)，收款的當(dāng)天會(huì)發(fā)生營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)。然而，企業(yè)收到向其他往來(lái)單位的借貸款或者企業(yè)收到由其他往來(lái)單位的歸還借款，收款的當(dāng)天是不會(huì)發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)的。因此，對(duì)預(yù)收性質(zhì)的房款，企業(yè)可以與客戶(hù)商量簽訂協(xié)議，將預(yù)收購(gòu)房款在賬上處理為往來(lái)單位墊付款，則能推遲營(yíng)業(yè)稅確認(rèn)的時(shí)間，從而起到延遲繳納營(yíng)業(yè)稅的籌劃效果。同時(shí)，也延遲了所得稅和其他相關(guān)稅費(fèi)的繳納時(shí)間。一方面解決了房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)資金不足問(wèn)題，另一方面，企業(yè)還獲得了稅款資金的時(shí)間價(jià)值，籌劃成果非常明顯。因此，我們建議房地產(chǎn)企業(yè)合理利用預(yù)售房款轉(zhuǎn)化技術(shù)達(dá)到稅收籌劃目的。

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