黃本新，劉會(huì)福

(1.廣東工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣東 廣州510520;2.廣東工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣東廣州510510)

個(gè)人所得稅的“人性化”傾向探析＊

黃本新1，劉會(huì)福2

(1.廣東工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣東 廣州510520;2.廣東工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣東廣州510510)

由于各種原因，目前我國(guó)個(gè)人所得稅仍存在許多不合理之處，其中重要的一方面在征管服務(wù)層面上“人性化”的缺乏。結(jié)合我國(guó)個(gè)人所得稅征管中的實(shí)際問題，并進(jìn)行中外對(duì)比，本文對(duì)個(gè)人所得稅“人性化”的征管和相關(guān)制度建設(shè)等問題進(jìn)行了各方面的分析，提出以家庭為主體，分類與綜合相結(jié)合的混合征收模式。

功能與定位;費(fèi)用扣除;征收模式

一、個(gè)稅的功能與定位應(yīng)體現(xiàn)“人性化”

一般說來個(gè)稅具有兩大政策功能:組織財(cái)政收入功能與調(diào)節(jié)收入分配功能。由于優(yōu)先功能的定位不同，稅制安排的選擇也不同。我國(guó)個(gè)稅是應(yīng)以組織財(cái)政收入功能為優(yōu)先，還是以調(diào)節(jié)收入功能為優(yōu)先，這是我國(guó)個(gè)稅改革研究需要探討的前提性問題，也是個(gè)稅“人性化”的基礎(chǔ)性問題。

改革開放以來，我國(guó)的貧富差距越來越大，基尼系數(shù)2006年達(dá)到0.54，2010年達(dá)到0.59，大大超過0.4 的國(guó)際“警戒”水平。占社會(huì)總?cè)丝?0%的富人擁有的財(cái)富占國(guó)民總財(cái)富的60%甚至更多，而對(duì)其他80%的人來說，教育、醫(yī)療和住房成為老百姓生活的“新三座大山”。個(gè)稅的調(diào)節(jié)收入分配功能難令社會(huì)各方面的滿意。一方面，我國(guó)個(gè)稅征管漏洞很大，灰色收入難以界定，除工資薪金以外的個(gè)人收入難以監(jiān)管，導(dǎo)致稅收流失嚴(yán)重。另一方面，我國(guó)的個(gè)稅主要來源于并不富有的工薪階層，而真正富人的收入?yún)s難以征收到，造成大量的稅收流失，本應(yīng)該“劫富濟(jì)貧”的個(gè)稅實(shí)際上卻發(fā)揮著“劫貧濟(jì)富”的作用。即使在2006年實(shí)行起征點(diǎn)1600元，2008年提高到2000元，為工薪階層減輕負(fù)擔(dān)近350億元，但“貧富倒掛”的現(xiàn)象仍然十分明顯。2011年的個(gè)稅改革反映了政府調(diào)節(jié)收入分配的意圖，即“提低、擴(kuò)中、調(diào)高”，把起征點(diǎn)調(diào)到了3500元，并擬將現(xiàn)行工薪所得9級(jí)超額累進(jìn)稅率修改為7級(jí)，取消了15%和40%兩檔稅率，擴(kuò)大了5%和10%兩個(gè)低檔稅率的適用范圍。個(gè)稅改革也擴(kuò)大了最高稅率45%的覆蓋范圍，將現(xiàn)行適用40%稅率的應(yīng)納稅所得額，并入了45%稅率，加大了對(duì)高收入者的調(diào)節(jié)力度。調(diào)整后，工薪所得納稅人占全部工薪收入人群的比重，由目前的28%，下降到12%左右，這樣改革的力度是很大的。對(duì)于廣大中等收入群體而言，減負(fù)最多的是收入“7500元～12000元”人群，只是這類人群范圍顯得過于狹窄，它將眾多人群排除在范圍之外。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)表明，2010年全國(guó)城鎮(zhèn)非私營(yíng)單位在崗職工年平均工資為37147元，同期，全國(guó)城鎮(zhèn)私營(yíng)單位就業(yè)人員年平均工資為20759元。由此可見2011年的個(gè)稅改革惠及的人群還是偏少，要實(shí)施更加普惠型的減稅策略，更加“人性化”個(gè)稅征收方案，還有許多問題需要解決。

二、費(fèi)用扣除是個(gè)稅“人性化”的核心內(nèi)容

個(gè)稅制度的核心是合理、規(guī)范科學(xué)地確認(rèn)應(yīng)稅所得，在稅率既定的條件下，應(yīng)稅所得的確認(rèn)就取決于“費(fèi)用扣除”的核心標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定。因此，“費(fèi)用扣除”是我國(guó)個(gè)稅改革研究中非常重要的內(nèi)容，也是充分體現(xiàn)個(gè)稅的“人性化”的關(guān)鍵。根據(jù)我國(guó)個(gè)稅征收規(guī)定:費(fèi)用扣除只有住房公積金、社會(huì)保險(xiǎn)金、醫(yī)療保障金、失業(yè)金以及工會(huì)費(fèi)、獨(dú)生子女費(fèi)幾項(xiàng)，其它項(xiàng)目減免個(gè)稅是很特殊情況或不可抗力因素。我國(guó)這種個(gè)稅征收費(fèi)用的扣除雖然有利于稅收征管，在一定程度上符合最優(yōu)稅制“管理簡(jiǎn)單”的要求，有利于征收效率的提高和節(jié)約征稅成本，但是這種全國(guó)統(tǒng)一稅制費(fèi)用扣除和3500元的免稅額，只是簡(jiǎn)單的“一刀切”方式，沒有考慮地區(qū)差異、行業(yè)差異和人群差異，不考慮不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和簡(jiǎn)單再生產(chǎn)水平，不曾考慮到個(gè)人的生活負(fù)擔(dān)，或者更為通俗地說，不曾考慮一個(gè)人賺錢幾個(gè)人花的問題，更不曾考慮個(gè)人的實(shí)際生活負(fù)擔(dān)，如家人是否有老人贍養(yǎng)，家中是否有人生病而需要長(zhǎng)期支付醫(yī)療費(fèi)等問題。我國(guó)的個(gè)稅沒有“差異化”，不能“個(gè)性化”，也不夠“人性化”，只有死板的硬性規(guī)定扣除3500元。

從國(guó)際看，多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家的較為成熟的個(gè)稅進(jìn)行了“人性化”考慮。美國(guó)個(gè)稅規(guī)定費(fèi)用扣除有:個(gè)人退休保險(xiǎn)及醫(yī)療儲(chǔ)蓄賬戶的個(gè)人繳付部分，離婚或分居贍養(yǎng)費(fèi)支出，教育貸款利息支出，慈善捐助支出，購(gòu)買專業(yè)書籍和職業(yè)培訓(xùn)費(fèi)等個(gè)人職業(yè)發(fā)展費(fèi)用支出，甚至包括交換工作的搬家費(fèi)用等各種免稅收入包括:特定的獎(jiǎng)學(xué)金，傷病補(bǔ)助費(fèi)，州或市政府債券利息所得。美國(guó)繳納個(gè)人所稅以家庭為申報(bào)單位，夫妻倆可合起來交稅，也可分開來交。德國(guó)對(duì)未婚與已婚者個(gè)別收入中的基本免稅額及子女免稅額分別作不同的規(guī)定。韓國(guó)的個(gè)稅法也規(guī)定:家庭成員中有65歲以上的老人或殘疾人，以及只有一個(gè)6歲兒童的，可享受附加扣除。這些國(guó)家的稅收使數(shù)以百萬(wàn)計(jì)，千萬(wàn)計(jì)的中低收入者得以免除個(gè)稅，使個(gè)稅更具有保護(hù)窮人，調(diào)節(jié)富人的良稅性質(zhì)。

當(dāng)然，國(guó)外細(xì)致的充滿“人性化”的項(xiàng)目扣除大大增加了納稅人的申報(bào)難度，在我國(guó)實(shí)行起來也有一定的困難。但要實(shí)現(xiàn)個(gè)稅的調(diào)節(jié)收入分配功能，必須綜合考慮家庭因素，我國(guó)香港個(gè)稅征收就是以家庭為主體。盡管實(shí)施以家庭為主體征收個(gè)稅有困難，還是可以做到的，就像住房、存款實(shí)施實(shí)名制一樣，不求一步到位，只能逐漸完善。著名財(cái)稅學(xué)者林江認(rèn)為“考慮家庭因素的綜合個(gè)稅計(jì)征具有顯著的公平性，也是國(guó)際實(shí)施的慣例。改革的方向應(yīng)在綜合掌握納稅人各類收入的基礎(chǔ)上，考慮家庭實(shí)際情況，給以適當(dāng)減稅或免稅?！?011年的個(gè)稅改革草案對(duì)費(fèi)用的扣除沒有考慮家庭因素，顯然是不公平的。

三、個(gè)稅征收模式應(yīng)體現(xiàn)“人性化”

國(guó)際上現(xiàn)行個(gè)稅征收模式有綜合制、分類制和綜合分類制三種形式。綜合制是綜合納稅人全年各種所得總額減除法定扣除額后的余額，依統(tǒng)一的累進(jìn)稅率計(jì)征個(gè)稅;分類制是不同性質(zhì)的所得項(xiàng)目分別扣除必要的費(fèi)用后，采用不同稅率計(jì)征個(gè)稅;綜合分類所得稅則是指一部分所得項(xiàng)目，按綜合稅制征稅，另一部分所得項(xiàng)目按分類稅制征稅。

在我國(guó)目前實(shí)行的分類個(gè)稅制，即對(duì)納稅的人的各項(xiàng)收入進(jìn)行分類，分別征稅，各個(gè)清繳。這樣，一方面客觀上造成了收入來源單一的工薪階層繳稅較多，而收入來源多元化的高收入階層繳稅較少的問題，另一方面，對(duì)所有納稅人實(shí)行“一刀切”，而不考慮納稅人的家庭負(fù)擔(dān)是否過重，家庭支出是否過重，這也是個(gè)稅無(wú)法兼顧不同家庭，不同個(gè)人的原因所在，眾多學(xué)者認(rèn)為，雖然從調(diào)節(jié)分配的角度，體現(xiàn)“人性化”化的特點(diǎn)來看，完全的綜合征收是最好的征收模式，但是從我國(guó)現(xiàn)有的征管水平以及納稅環(huán)境來看，采用完全的綜合征收模式并不現(xiàn)實(shí)，因此，分類與綜合相結(jié)合的混合征收模式是比較理想的選擇。而在一些個(gè)稅發(fā)展比較成熟的國(guó)家，一般采用的分類與綜合個(gè)稅相結(jié)合的方式征收個(gè)稅。除了對(duì)個(gè)人不同收入來源采用相應(yīng)的分類外，還采用綜合個(gè)稅制，將其全年的收入都統(tǒng)計(jì)在個(gè)稅的范圍內(nèi)。

我國(guó)收入分配方式多樣，現(xiàn)金流通領(lǐng)域較廣，隱性收入較為普遍，個(gè)人收入難以掌握等，由于這些原因的存在使得我國(guó)在課稅模式上實(shí)行分類制。這一課稅征收模式很大程度上在于金融體系不健全，使得居民支付手段單一，缺乏健全的收入跟蹤記錄體系，很重要的一個(gè)反映就是匯票、本票、支票等現(xiàn)代支付工具應(yīng)用面的狹窄。美國(guó)流行個(gè)人自主的納稅申報(bào)，政府之所以相信個(gè)人，很重要的一個(gè)原因是美國(guó)現(xiàn)代支付工具的廣泛應(yīng)用，納稅人的各項(xiàng)收入支出情況一般必須經(jīng)過銀行等金融體系，政府隨時(shí)可以進(jìn)行檢查，使得居民不得不真實(shí)申報(bào)收入情況。而我國(guó)則由于銀行體系覆蓋面窄，金融體系不健全，缺乏匯票、本票、支票等現(xiàn)代支付工具大規(guī)模適用的條件。公民支付觀念也主要習(xí)慣于現(xiàn)金支付手段，使得居民收入很容易被掩蓋，政府無(wú)處可查，隱性收入大量存在給居民逃稅、漏稅提供方便。

西方國(guó)家一般施行納稅自行申報(bào)制度，其前提條件就是政府對(duì)納稅人的充分信任。比如個(gè)稅的免稅額中贍養(yǎng)老人的費(fèi)用，只要納稅人申報(bào)就可以了，政府一般不會(huì)對(duì)真實(shí)情況進(jìn)行調(diào)查。但一旦在突擊調(diào)查中被發(fā)現(xiàn)虛假申報(bào)，將會(huì)受到嚴(yán)厲制裁，污點(diǎn)伴隨終生。由此可見，西方國(guó)家對(duì)逃稅、漏稅處罰是客觀公正，相當(dāng)嚴(yán)重的，反觀我國(guó)的處罰卻相對(duì)輕得多。我國(guó)對(duì)逃稅、漏稅的處罰不是“人性化”的具體表現(xiàn)。個(gè)稅的“人性化”是對(duì)納稅人負(fù)責(zé)，是政府對(duì)納稅人的信任，是“殺富濟(jì)貧”，調(diào)節(jié)收入分配，是賞罰分明，功過嚴(yán)明，而不是遷就、照顧。我國(guó)可以參考美國(guó)、德國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，將逃避稅紀(jì)錄作為道德污點(diǎn)載入個(gè)人檔案，如此將影響到個(gè)人的升遷、進(jìn)修、信用等級(jí)等，從而進(jìn)一步增強(qiáng)對(duì)逃避納稅問題的威懾力。

為了盡快實(shí)現(xiàn)分類與綜合相結(jié)合的混合征收模式，實(shí)行“人性化”的征收管理，在硬件上要不斷建設(shè)完善的社會(huì)金融支付體系，增加金融工具開發(fā)與利用范圍，不斷轉(zhuǎn)變公民消費(fèi)支付觀念，使社會(huì)各項(xiàng)收入流動(dòng)控制在社會(huì)金融體系之中，各項(xiàng)資金的收入、支出、流轉(zhuǎn)都有據(jù)可查。在軟件上，要建立和完善社會(huì)信用體系和誠(chéng)信體系，增加對(duì)公民信用與誠(chéng)信行為的約束，使誠(chéng)信納稅成為納稅人自主的行為。

個(gè)稅的“個(gè)性化”傾向不僅僅只具體表現(xiàn)在納稅人義務(wù)方面，還有保護(hù)納稅人權(quán)利方面，西方國(guó)家在后者顯然走在我國(guó)前面。西方國(guó)家在法律上規(guī)定納稅人義務(wù)的同時(shí)，也詳細(xì)規(guī)定了納稅人所享有的權(quán)利，歸納起來有以下權(quán)利:①獲得信息權(quán)利;②享受禮貌與周到服務(wù)的權(quán)利;③滯納應(yīng)納稅款的權(quán)利;④隱私與保密的權(quán)利;⑤尋求代理的權(quán)利。而我國(guó)個(gè)稅過多地強(qiáng)調(diào)納稅者的義務(wù)，忽視納稅人的權(quán)利，由于中國(guó)稅務(wù)實(shí)行收支分開的原則，納稅人對(duì)稅收用途缺乏應(yīng)有的知情權(quán)，也由于中國(guó)個(gè)稅一般實(shí)行單位代繳代扣的方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般只和單位打交道，同納稅人之間沒有直接接觸，因而服務(wù)意識(shí)也差些。

四、結(jié)語(yǔ)

個(gè)稅的改革在2011年起得長(zhǎng)足的進(jìn)展，改革的思路既考慮我國(guó)目前的國(guó)情，也考慮經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)和其它國(guó)家的做法。改革的措施不僅僅是單純提高個(gè)稅起征點(diǎn)的問題，而是建立分類與綜合相結(jié)合的混合征收模式，并以家庭為主體征收。改革的目的是保證民眾的生活水平，保障廣大工薪階層的利益。盡管改革的規(guī)模大，難度大，但它對(duì)于促進(jìn)社會(huì)公平、調(diào)節(jié)收入差距是大有裨益的。個(gè)稅“人性化”的改革要順應(yīng)時(shí)代潮流，考慮納稅人家庭狀況，而不是簡(jiǎn)單的個(gè)人總收入。這是廣大納稅人，尤其是工薪階層所期盼的。

［1］費(fèi)冰馨.我國(guó)個(gè)人所得稅征管“個(gè)性化”淺析［J］.哈爾濱商業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2008，(6):56 －58.

［2］黃威.關(guān)于中國(guó)個(gè)人所得稅改革的研究綜述［J］.上海財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2008，(8):45 －46.

［3］侯曉燕.從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看我國(guó)個(gè)人所得稅的完善［J］.咸寧學(xué)院學(xué)報(bào)，2007，(10):32 －34.

2011－11－01

黃本新(1963－)，男，湖北武漢人，副教授。