■李來(lái)虎

（甘肅省地質(zhì)礦產(chǎn)勘查開發(fā)局第三地質(zhì)礦產(chǎn)勘查院，蘭州 730050）

近年來(lái)，隨著探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)化的不斷推進(jìn)，為規(guī)范探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理，國(guó)家相繼出臺(tái)了很多規(guī)定，如：財(cái)政部1999年下發(fā)《企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)和采礦權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》、2004年下發(fā)《探礦權(quán)采礦權(quán)價(jià)款轉(zhuǎn)增國(guó)家資本管理辦法》、2006年下發(fā)《關(guān)于探礦權(quán)采礦權(quán)價(jià)款收入管理有關(guān)事項(xiàng)的通知》等；各地方主管部門也在此基礎(chǔ)上制訂了本部門的相關(guān)規(guī)定，以甘肅地礦局為例，2003年下發(fā)《甘肅省地礦局礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》、2006年下發(fā)《甘肅省地礦局礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款管理與會(huì)計(jì)核算暫行規(guī)定》等。這些規(guī)定對(duì)規(guī)范探礦權(quán)和采礦權(quán)會(huì)計(jì)核算起到了重要的指導(dǎo)作用。但由于對(duì)取得探礦權(quán)收入的理解不同，在實(shí)際工作中對(duì)其收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)亦各不相同，由此直接影響了單位本會(huì)計(jì)年度的最終利潤(rùn)。2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，是會(huì)計(jì)處理的基本規(guī)范。筆者結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)收入確認(rèn)、計(jì)量的基本原則，就探礦權(quán)收入確認(rèn)以及相關(guān)稅收問(wèn)題做以下探討。

1 探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)和計(jì)量

1.1 工作中常見的幾個(gè)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

價(jià)款的收取，實(shí)際工作中通常的做法是：與購(gòu)買人簽訂轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）時(shí)，先行收取部分價(jià)款，在完成轉(zhuǎn)讓過(guò)戶手續(xù)前，再分期收取剩余價(jià)款；對(duì)數(shù)額較大的轉(zhuǎn)讓價(jià)款，則規(guī)定，轉(zhuǎn)讓過(guò)戶手續(xù)辦理前先行預(yù)收部分價(jià)款，完成轉(zhuǎn)讓過(guò)戶手續(xù)后，再收取剩余價(jià)款。由此，各單位收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)亦不相同：有的單位在簽訂轉(zhuǎn)讓合同（協(xié)議）時(shí)，即以協(xié)議價(jià)款確認(rèn)收入，未到賬收入作為往來(lái)款項(xiàng)，待收到資金時(shí)予以沖銷；有的單位在收到預(yù)收價(jià)款時(shí)，直接確認(rèn)為收入；有的單位在完成轉(zhuǎn)讓手續(xù)后，按照合同（協(xié)議）價(jià)款，一次性確認(rèn)收入，未到賬資金做應(yīng)收款項(xiàng)處理。

1.2 關(guān)于收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)范

探礦權(quán)作為單位擁有的一種特許權(quán)利，依法轉(zhuǎn)讓的收入，應(yīng)該依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定來(lái)予以確認(rèn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定“收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，“同時(shí)滿足下列條件，才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量”。這些規(guī)定，為正確確認(rèn)收入提供了依據(jù)。

1.3 正確確認(rèn)探礦權(quán)收入

筆者認(rèn)為，探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)，不應(yīng)在合同（協(xié)議）簽訂時(shí)以合同（協(xié)議）價(jià)款確認(rèn)收入，也不應(yīng)當(dāng)將預(yù)收轉(zhuǎn)讓價(jià)款直接確認(rèn)為收入，而應(yīng)該以是否完成探礦權(quán)過(guò)戶手續(xù)為唯一前提，在完成過(guò)戶手續(xù)時(shí)，以合同（協(xié)議）價(jià)款，一次性確認(rèn)收入。原因有三：

(1)探礦權(quán)使用證，是體現(xiàn)探礦權(quán)人擁有探礦權(quán)的唯一合法證明，沒(méi)有完成最終過(guò)戶手續(xù)，不能表明與之有關(guān)的所有權(quán)、控制權(quán)以及管理權(quán)、收益權(quán)完全轉(zhuǎn)移給對(duì)方，轉(zhuǎn)讓人仍然是該探礦權(quán)的合法擁有人，尚存在特殊情況下的終止合同（協(xié)議）執(zhí)行情況，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)收入的確認(rèn)原則；

(2)過(guò)戶轉(zhuǎn)讓時(shí)，價(jià)款總金額已確定，大多數(shù)款項(xiàng)已經(jīng)收回，未來(lái)形成壞賬的可能性很小，保證了經(jīng)濟(jì)利益的流入；

(3)過(guò)戶轉(zhuǎn)讓以后，標(biāo)志著該探礦權(quán)的一切權(quán)利的轉(zhuǎn)讓，原單位已不再是該探礦權(quán)的合法擁有人，不承擔(dān)此探礦權(quán)引發(fā)的任何未知風(fēng)險(xiǎn)，所有風(fēng)險(xiǎn)均已轉(zhuǎn)移給對(duì)方。

1.4 會(huì)計(jì)處理

在會(huì)計(jì)處理時(shí)，所有預(yù)收的探礦權(quán)價(jià)款，全部先在往來(lái)類科目歸集，借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”；待完成過(guò)戶手續(xù)后，再按照規(guī)定，結(jié)轉(zhuǎn)收入、轉(zhuǎn)增國(guó)家資本，借記“預(yù)收賬款”，貸記“經(jīng)營(yíng)收入—多種經(jīng)營(yíng)收入”、“國(guó)家基金（實(shí)收資本）”（按規(guī)定轉(zhuǎn)增國(guó)家資本部分）；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)所轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)的攤余價(jià)值，借記“經(jīng)營(yíng)成本—多種經(jīng)營(yíng)成本”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)—探礦權(quán)”、“無(wú)形資產(chǎn)—地質(zhì)成果”。屬于全部國(guó)家出資形成的探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)由探礦權(quán)購(gòu)買人直接交付財(cái)政部門，單位可不做會(huì)計(jì)處理。探礦權(quán)攤余價(jià)值，報(bào)請(qǐng)財(cái)政部門批準(zhǔn)后，核減國(guó)家基金，借記“國(guó)家基金（實(shí)收資本）”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)—探礦權(quán)”、“無(wú)形資產(chǎn)—地質(zhì)成果”。

2 有關(guān)轉(zhuǎn)讓收入的稅收問(wèn)題

2.1 稅收問(wèn)題的現(xiàn)狀

由于轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)的行為未列入現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅稅目轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)子目的征稅范圍，因此對(duì)轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)所取得的收入是否征收營(yíng)業(yè)稅，國(guó)家稅務(wù)總局沒(méi)有明確的規(guī)定?，F(xiàn)在能查到的資料僅是1998年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于文峪金礦礦區(qū)內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位和個(gè)人若干稅收問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕111號(hào)）中 “只轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)，不轉(zhuǎn)讓金礦礦井等財(cái)產(chǎn)不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅” 的答復(fù)。但該文件只規(guī)定轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，并沒(méi)有規(guī)定轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)是否繳納營(yíng)業(yè)稅。據(jù)此，各省都制訂了自己的稅收政策，有的省規(guī)定不繳納營(yíng)業(yè)稅，如遼寧?。挥械氖∫?guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅，如廣西壯族自治區(qū)、新疆維吾爾自治區(qū)均規(guī)定按照“服務(wù)業(yè)—其他服務(wù)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。由于國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此沒(méi)有明確規(guī)定，就為探討探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是否納稅問(wèn)題留下了空間。

2.2 探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)予以征收營(yíng)業(yè)稅

筆者認(rèn)為，探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)該予以征收營(yíng)業(yè)稅。主要原因有：

(1)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中規(guī)定“資產(chǎn)，是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”，探礦權(quán)作為探礦權(quán)人擁有的一項(xiàng)特許權(quán)利，其轉(zhuǎn)讓行為，“能直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)”，給所有者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，符合對(duì)資產(chǎn)的定義。無(wú)可辯駁，探礦權(quán)是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，應(yīng)予征稅。

(2)探礦權(quán)的價(jià)款評(píng)估，無(wú)論間接法還是直接法，都是立足于以往地質(zhì)工作程度以及投入，以階段地質(zhì)報(bào)告為依托，以地質(zhì)成果為基礎(chǔ)，對(duì)探礦權(quán)以往勘查投入以及該礦業(yè)權(quán)今后潛在價(jià)值做出估算。評(píng)估價(jià)款包含了對(duì)以往地質(zhì)工作的補(bǔ)償和對(duì)地質(zhì)成果的估價(jià)以及今后潛在價(jià)值的預(yù)計(jì)。

(3)探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，只有與探礦權(quán)相關(guān)的地質(zhì)資料（報(bào)告）一并轉(zhuǎn)入了購(gòu)買方，才能保證區(qū)塊內(nèi)地質(zhì)勘查各階段工作的相互銜接，否則僅轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利，保留地質(zhì)資料，讓購(gòu)買人在該區(qū)塊重新開展勘查工作，這是一種對(duì)資源的重大浪費(fèi)，既不符合情理，也不符合國(guó)家政策。

所以，探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓，實(shí)質(zhì)上是一種勘探成果的轉(zhuǎn)移，收取的價(jià)款，是對(duì)以往地質(zhì)工作的補(bǔ)償和對(duì)區(qū)塊現(xiàn)在和以后潛在價(jià)值的估算，應(yīng)視同受托從事礦產(chǎn)資源勘查取得的收入征收營(yíng)業(yè)稅。單位應(yīng)該以收取的全部?jī)r(jià)款，減除上交財(cái)政或轉(zhuǎn)增國(guó)家基金的部分后，作為營(yíng)業(yè)收入，計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅及附加和其他相關(guān)稅款。

3 結(jié)論

探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)，涉及很多政策性規(guī)定，實(shí)際操作中，還會(huì)遇到很多實(shí)際問(wèn)題，如價(jià)款的收取渠道、方式、國(guó)家資金的確定、上交以及探礦權(quán)過(guò)戶手續(xù)的辦理等，每一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題，都會(huì)影響收入的確認(rèn)，只有不斷地學(xué)習(xí)、溝通，才能把探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)核算處理得更符合政策規(guī)定；也只有不斷地學(xué)習(xí)、探討、溝通，才能有效地籌劃探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅問(wèn)題，達(dá)到既符規(guī)定，又降低稅負(fù)的目的。

[1]財(cái)政部.財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨>等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知(財(cái)政部令第33號(hào)）[Z].北京:財(cái)政部,2006.

[2]財(cái)政部.財(cái)政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知(財(cái)會(huì)字〔1999〕40號(hào))[Z].北京:財(cái)政部,1999.

[3]國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例(國(guó)務(wù)院令第540號(hào))[Z].北京:國(guó)務(wù)院,2008.

[4]甘肅省地礦局.關(guān)于印發(fā)甘肅省地礦局礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款管理與會(huì)計(jì)核算暫行規(guī)定的通知(甘地發(fā)〔2006〕61號(hào))[Z].蘭州:甘肅省地礦局,2006.