程 東，張麗云

(中信大錳礦業(yè)有限責(zé)任公司，廣西南寧 530022)

1 我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在產(chǎn)生階段的定位

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代。1983年《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)審計(jì)署關(guān)于開展審計(jì)工作幾個(gè)問題的請(qǐng)示的通知》提出，“建立和健全部門、單位的內(nèi)部審計(jì)，是搞好國(guó)家審計(jì)監(jiān)督工作的基礎(chǔ)。對(duì)下屬單位實(shí)行集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)或下屬單位較多的主管部門，以及大中型企業(yè)事業(yè)組織，可根據(jù)工作需要，建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，或配備審計(jì)人員，實(shí)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。在審計(jì)業(yè)務(wù)上，要受同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)?！痹趯徲?jì)署的組織和指導(dǎo)下，行政部門、國(guó)有大型企事業(yè)單位相繼成立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生。我國(guó)在尚無相關(guān)法律制度的情況下，采取行政手段推行企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度。此時(shí)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的定位是服務(wù)國(guó)家審計(jì)搞好監(jiān)督工作。

1985年國(guó)務(wù)院頒布《國(guó)務(wù)院關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》，為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)提供了法律依據(jù)。按照該規(guī)定，“國(guó)務(wù)院和縣級(jí)以上地方各級(jí)人民政府各部門，大中型企業(yè)事業(yè)組織應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度，根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)需要，分別設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員，在本部門主要負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下，負(fù)責(zé)所屬單位和本行業(yè)的財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)效益的審計(jì)。審計(jì)業(yè)務(wù)受同級(jí)，或上一級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)，向本部門和同級(jí)或上一級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告工作?！边@一規(guī)定明確提出，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)向國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告工作，意味著“服務(wù)國(guó)家審計(jì)搞好監(jiān)督工作”的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)定位，在法律層面得到了認(rèn)可。

在產(chǎn)生階段，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)還只是存在于國(guó)有大型企業(yè)，因此帶著濃郁的行政色彩，職能定位于“監(jiān)督”，目標(biāo)定位于“服務(wù)國(guó)家審計(jì)”。

2 我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在發(fā)展過程中的定位

1)差錯(cuò)防弊階段(1985年底-2003年初)

1985年底，繼國(guó)務(wù)院關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定后，審計(jì)署首次發(fā)布《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的若干規(guī)定》，指出內(nèi)部審計(jì)是部門、單位加強(qiáng)財(cái)政財(cái)務(wù)監(jiān)督的重要手段，是國(guó)家審計(jì)體系的組成部分。1989年審計(jì)署對(duì)該規(guī)定修訂后發(fā)布《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，重申內(nèi)部審計(jì)是國(guó)家審計(jì)體系的組成部分。由此可見企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的定位是國(guó)家審計(jì)體系的組成部分，發(fā)揮加強(qiáng)財(cái)政財(cái)務(wù)監(jiān)督的作用。如果說企業(yè)內(nèi)部審計(jì)之前只是國(guó)家審計(jì)的附屬，此時(shí)已被囊括于國(guó)家審計(jì)的范籌之內(nèi)，其行政色彩更添一層。

直到1995年審計(jì)署再次發(fā)布新的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，取消“內(nèi)部審計(jì)是國(guó)家審計(jì)體系的組成部分”這一說法，將內(nèi)部審計(jì)定義為“是部門、單位實(shí)施內(nèi)部監(jiān)督，依法檢查會(huì)計(jì)賬目及其相關(guān)資產(chǎn)，監(jiān)督財(cái)政收支和財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法、效益的活動(dòng)”。此后企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的行政色彩開始淡化，但仍然強(qiáng)調(diào)實(shí)施監(jiān)督以維護(hù)國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)的定位。

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的角色定位由“國(guó)家審計(jì)體系的組成部分”到逐漸從國(guó)家審計(jì)體系獨(dú)立出來，是由于我國(guó)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的企業(yè)不再僅僅是國(guó)有企業(yè)，越來越多的民營(yíng)企業(yè)成立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，實(shí)施內(nèi)部審計(jì)。

2)積極興利階段(2003年3月-至今)

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)于1983年從無到有建立起來，經(jīng)過近20年的探索與發(fā)展，終于迎來了歷史性的轉(zhuǎn)折。2003年3月4日，審計(jì)長(zhǎng)李金華簽署審計(jì)署令第4號(hào)，發(fā)布新的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的定位發(fā)生了根本性的改變，主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

第1，將內(nèi)部審計(jì)重新定義為“獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)本單位及所屬單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益的行為，以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)?！贝饲敖?0年的時(shí)間里，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能一直定位為“監(jiān)督”，新定義將其職能定位為“監(jiān)督和評(píng)價(jià)”，并明確其目標(biāo)定位為“促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)”。在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)以服務(wù)國(guó)家審計(jì)為目標(biāo)的階段，其職能理所當(dāng)然與國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督職能保持一致，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑?wù)企業(yè)內(nèi)部為目標(biāo)時(shí)，其職能也相應(yīng)地有所改變。單純的監(jiān)督已無法滿足為企業(yè)管理層提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)這一目標(biāo)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)職能應(yīng)運(yùn)而出。

第2，提出內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)是內(nèi)部審計(jì)行業(yè)的自律性組織。中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)前身為中國(guó)內(nèi)部審計(jì)學(xué)會(huì)，成立于1984年，2002年經(jīng)民政部批準(zhǔn)，學(xué)會(huì)更名為協(xié)會(huì)，并成為對(duì)企業(yè)、事業(yè)行政機(jī)關(guān)和其它事業(yè)組織的內(nèi)審機(jī)構(gòu)進(jìn)行行業(yè)自律管理的全國(guó)性社會(huì)團(tuán)體組織。由此開始，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不再需要向國(guó)家審計(jì)報(bào)告工作，只是依法接受國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)其業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行檢查和評(píng)估，內(nèi)部審計(jì)的自律管理逐漸替代政府的直接管理。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的角色定位因此而逐漸還原其應(yīng)有的獨(dú)立性，不再是國(guó)家審計(jì)的附屬或國(guó)家審計(jì)體系的組成部分。

根據(jù)上述規(guī)定和《審計(jì)法》及有關(guān)法規(guī)，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)組織專家、內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)工作者、法律工作者，制定了一套符合國(guó)際內(nèi)部審計(jì)慣例又適合中國(guó)國(guó)情的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，首批公布《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》以及10項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則，并于2003年6月1日起施行，為內(nèi)部審計(jì)人員開展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)提供了工作依據(jù)。這是推進(jìn)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)法制化、制度化和規(guī)范化建設(shè)的重要舉措[1]。

《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》提出內(nèi)部審計(jì)的定義為“組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)”。此定義雖建立在審計(jì)署2003年定義的基礎(chǔ)上，但顛覆了傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)定義，更符合國(guó)際內(nèi)部審計(jì)慣例。傳統(tǒng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)收支審查，帶有較強(qiáng)的國(guó)家審計(jì)色彩，不適合現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)。按照內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的定位，首先企業(yè)內(nèi)部審計(jì)不僅涵蓋財(cái)務(wù)審計(jì)，更需要考慮管理審計(jì)，因此企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能不僅要考慮傳統(tǒng)的監(jiān)督職能，更要強(qiáng)調(diào)通過評(píng)價(jià)而促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)效率的提高；其次從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制兩方面來概括企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象，而不再?gòu)?qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)收支的審查，使企業(yè)內(nèi)部審計(jì)體現(xiàn)出有別于政府審計(jì)的特點(diǎn)；最后強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)于企業(yè)目標(biāo)，更有利于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的開展，同時(shí)使得企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的定位上升到一個(gè)更高的層次[2]。

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)從此進(jìn)入一個(gè)發(fā)展的新階段，在改善企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益方面發(fā)揮著重要作用。固然，由于我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)起步較晚，受多種因素的影響，目前的發(fā)展水平與國(guó)際先進(jìn)水平存在一定的差距，還未能完全滿足企業(yè)發(fā)展需求，因此我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展之路仍然任重道遠(yuǎn)。

3 我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)定位展望

我國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2003年在對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行定義時(shí)，借鑒了國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)的內(nèi)部審計(jì)定義，同時(shí)充分考慮我國(guó)內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展水平，采納了IIA 1993年版《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的定位，即監(jiān)督、評(píng)價(jià)。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)目前仍然定位在國(guó)際內(nèi)部審計(jì)1993年的狀態(tài)，盡管如此，從最初單純的監(jiān)督職能發(fā)展到監(jiān)督與評(píng)價(jià)職能相結(jié)合，我國(guó)對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的定位也完成了第一次飛躍。然而面對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮、審計(jì)國(guó)際化的趨勢(shì)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)作為我國(guó)審計(jì)體系的重要組成部分，必須積極與國(guó)際慣例接軌。

2004年版《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的定義指出：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)，它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！憋@然，在現(xiàn)代企業(yè)模式下，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在定位于傳統(tǒng)的職能之外，已被賦予更為廣泛、全面的職能。西方國(guó)家的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)已完成從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)的過渡，重視企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的咨詢管理服務(wù)功能，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)也演進(jìn)為增加價(jià)值、改善經(jīng)營(yíng)，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。目前，我國(guó)仍處于從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)過渡的階段[3]?？梢灶A(yù)見，在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，未來我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的定位將會(huì)朝著與國(guó)際接軌的、適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展需求的增值型審計(jì)方向發(fā)展：

1)目標(biāo)定位：增加企業(yè)價(jià)值

現(xiàn)代企業(yè)的目標(biāo)已經(jīng)發(fā)展為企業(yè)價(jià)值最大化。為使企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)與企業(yè)整體目標(biāo)保持一致，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的定位應(yīng)從以檢查、監(jiān)督為主要手段的符合型審計(jì)，向以評(píng)估和改善機(jī)構(gòu)運(yùn)行狀況為主要手段的增值型審計(jì)轉(zhuǎn)變。過去我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)沒有明確將目標(biāo)定位為為企業(yè)增加價(jià)值提供服務(wù)，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計(jì)不注重從企業(yè)整體利益出發(fā)，通過提升自身在企業(yè)價(jià)值鏈中的地位，幫助企業(yè)降低交易成本，為企業(yè)增加價(jià)值。

為此，雖然監(jiān)督糾錯(cuò)仍是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的基本特征，但其目的已不是為了懲罰，而是為了解決和改善問題，根本目的是為企業(yè)增值提供服務(wù)[4]。同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)不僅要發(fā)現(xiàn)問題，還要促使和幫助解決問題，提出具有建設(shè)性的意見和建議。因此，未來我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)將目標(biāo)定位為增加企業(yè)整體價(jià)值。

2)職能定位：提供咨詢管理服務(wù)

咨詢管理服務(wù)是指提供指導(dǎo)意見和建議及相關(guān)服務(wù)活動(dòng)，包括顧問服務(wù)、建議、協(xié)調(diào)、流程設(shè)計(jì)和培訓(xùn)等，其目的是增加組織價(jià)值和改善組織營(yíng)運(yùn)[5]。這一職能是內(nèi)部審計(jì)為了適應(yīng)環(huán)境的需要而提出的，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)傳統(tǒng)的監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能已不能完全滿足為企業(yè)增加價(jià)值的目標(biāo)要求。

因此，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)必將逐步定位到融入“咨詢”這種“診斷”式的職能，不僅在于監(jiān)督企業(yè)各職能部門履行責(zé)任，評(píng)價(jià)其工作好壞，還從企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的角度出發(fā)，通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法來評(píng)價(jià)并改進(jìn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理效率，幫助企業(yè)進(jìn)行控制環(huán)境的營(yíng)造，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)，成為企業(yè)內(nèi)部控制過程設(shè)計(jì)的顧問，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估師和咨詢、管理專家[6]。

[1]王光遠(yuǎn).關(guān)于中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則制定的若干問題(上)[J].財(cái)會(huì)月刊，2003(7)：20-21.

[2]王光遠(yuǎn).關(guān)于中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則制定的若干問題(下)[J].財(cái)會(huì)月刊，2003(8)：11-13.

[3]張旭.淺析我國(guó)內(nèi)部審計(jì)全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展[J].現(xiàn)代會(huì)計(jì)，2007(1)：16-17.

[4]魏昌東.中國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)法律制度：定位缺陷與完善對(duì)策[J].學(xué)海，2010(2)：6-8.

[5]張博.我國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)定位研究[J].會(huì)計(jì)師，2008(10)：9-11.

[6]凌生春.關(guān)于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)定位的思考[C].湖南省審計(jì)學(xué)會(huì)五屆三次理事會(huì)首次理事論壇論文集，2008.