摘 要：金融資產(chǎn)未實現(xiàn)的賬面盈虧，也即公允價值變動，有些要計入利潤表，有些則直接計入所有者權(quán)益核算。文章探討在金融資產(chǎn)仍然按公允價值計量但其變動不再分類核算，直接計入所有者權(quán)益中，可以提供更為易懂、有效、透明的財務(wù)報告。
　　關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則 公允價值 計量屬性 損益 資本公積
　　中圖分類號:F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
　　文章編號:1004-4914（2010）12-170-02
　　
　　自2007年1月1日起，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式實施。新體系的實施，是實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則國際趨同、有效提高會計信息質(zhì)量、進(jìn)一步提升我國會計整體水平所邁出的重要步伐，是推進(jìn)企業(yè)改革、促進(jìn)資本市場發(fā)展、提高對外開放水平的一項基礎(chǔ)性工程。
　　新準(zhǔn)則對舊準(zhǔn)則的調(diào)整和修改有很多，引發(fā)了諸多的討論，而最大的亮點之一便是引入了公允價值計量屬性。
　　一、公允價值的含義
　　公允價值又稱市價、公允價格，很多機(jī)構(gòu)都對其做出了不同的定義，例如FASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）于2006年9月正式發(fā)布的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第157號——將公允價值定義為：“公允價值是指在計量日的有序交易中，市場參與者出售某項資產(chǎn)收到的或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付的價格?！?br/>　　我國會計準(zhǔn)則委員會在新會計準(zhǔn)則中提出：“公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！钡鄬τ趪H會計準(zhǔn)則來說，新會計準(zhǔn)則對公允價值計量模式的使用范圍還比較謹(jǐn)慎，主要體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和非共同控制下的企業(yè)合并等方面。
　　二、公允價值計量的產(chǎn)生
　　傳統(tǒng)財務(wù)會計一直沿用的是歷史成本的計量模式，遵循穩(wěn)健原則和追求客觀性原則。然而，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是金融市場的迅速發(fā)展并成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心，歷史成本的計量模式受到前所未有的挑戰(zhàn)。由于財務(wù)報告中的資產(chǎn)是以歷史成本計價，并沒有考慮一些重要因素影響，如市值變動和通貨膨脹，所以資產(chǎn)的賬面價值與現(xiàn)行的市場價格常常有很大差異，很容易誤導(dǎo)信息使用者。
　　為更真實的反應(yīng)資產(chǎn)或負(fù)債在公平市場上的價格，增加財務(wù)報表可靠性、透明度，公允價值會計應(yīng)運而生。
　　三、按公允價值計量時會計科目的分析
　　金融工具可以分為基礎(chǔ)金融工具和衍生工具。金融工具的確認(rèn)和計量具體包括金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)和計量?，F(xiàn)行準(zhǔn)則可以分為以下幾類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（更進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項；可供出售金融資產(chǎn)；其他金融負(fù)債。
　　下面舉例在金融資產(chǎn)計量中按公允價值計價時涉及到的會計科目及其核算方法。我們重點介紹其中的交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的計量。
　　公允價值變動損益，也就是通常我們所說的未實現(xiàn)的賬面盈虧，其中交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動要計入當(dāng)期損益，并計入“公允價值變動損益”這一損益類科目，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動則計入所有者權(quán)益類的科目—“資本公積——其他資本公積”。
　　“公允價值變動損益”是一個全新的會計科目，用來反映金融資產(chǎn)公允價值的變動與轉(zhuǎn)回情況?！百Y本公積”是一個傳統(tǒng)科目，也是一個非常特殊而且多用途的科目。這次準(zhǔn)則修改后，在其二級科目“資本公積---其他資本公積”下增加核算可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動和遞延所得稅影響的功能。
　　四、按公允價值計量時的賬務(wù)處理
　　案例，某公司于2009年5月1日從股票二級市場上購入10000股A股票，成本價10元（不考慮相關(guān)稅費），購入10000股B股票，成本價20元。并且將A股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，B股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。所得稅率25%。
　　借：交易性金融資產(chǎn)—A股票—成本 100000
　　 貸：其他貨幣資金 100000（1）
　　借：可供出售金融資產(chǎn)—B股票—成本 200000
　　 貸：其他貨幣資金 200000（2）
　　2009年12月31日，A股票收盤價為13元，B股票收盤價為25元
　　借：交易性金融資產(chǎn)—A股票—公允價值變動 30000
　　 貸：公允價值變動損益 30000（3）
　　借：可供出售金融資產(chǎn)—B股票—公允價值變動 50000
　　 貸：資本公積—其他資本公積 50000（4）
　　股票A產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債
　　借：所得稅費用—遞延所得稅費用 7500
　　 貸：遞延所得稅負(fù)債 7500（5）
　　股票B產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債
　　借：資本公積—其他資本公積 12500
　　 貸：遞延所得稅負(fù)債 12500（6）
　　根據(jù)稅法的收付實現(xiàn)制原則，該公司2009年的應(yīng)納稅所得額為零，所以不需計提“所得稅費用—當(dāng)期所得稅費用”。
　　假設(shè)該公司2009年除上述業(yè)務(wù)之外，沒有發(fā)生其他任何業(yè)務(wù)。
　　由此得知，該公司2009年確認(rèn)了30000元的公允價值變動收益并計入當(dāng)期損益，同時確認(rèn)了7500元的所得稅費用（遞延所得稅費用）。所以在2009年12月31日，資產(chǎn)方交易性金融資產(chǎn)增加了30000元的市值，可供出售金融資產(chǎn)增加了50000元的市值。負(fù)債方遞延所得稅負(fù)債增加了20000元，所有者權(quán)益方增加了60000元（其中，資本公積—其他資本公積增加了37500元，未分配利潤增加了22500元）。具體見下表。
　　2010年1月1日，該公司將其持有的A股票與B股票全部出售，出售價分別為13元、25元（不考慮相關(guān)稅費）。
　　借：其他貨幣資金 130000
　　 貸：交易性金融資產(chǎn)—A股票—成本 100000
　　公允價值變動 30000（7）
　　借：公允價值變動損益 30000
　　 貸：投資收益 30000（8）
　　借：其他貨幣資金 250000
　　 貸：可供出售金融資產(chǎn)—B股票—成本 200000
　　公允價值變動 50000（9）
　　借：資本公積—其他資本公積 50000
　　 貸：投資收益 50000（10）
　　借：遞延所得稅負(fù)債 7500
　　 貸：所得稅費用—遞延所得稅費用 7500（11）
　　借：遞延所得稅負(fù)債 12500
　　 貸：資本公積—其他資本公積 12500（12）
　　根據(jù)稅法的收付實現(xiàn)制原則，該公司在2010年的應(yīng)納稅所得額為80000，應(yīng)交企業(yè)所得稅20000元（30000*25%+50000*25%）元。
　　借：所得稅費用—當(dāng)期所得稅費用 20000（7500+12500）
　　 貸：應(yīng)交所得稅—應(yīng)交企業(yè)所得稅 20000（13）
　　假設(shè)該公司2010年除上述業(yè)務(wù)之外，沒有發(fā)生其他任何業(yè)務(wù)。
　　由此得知，該公司在2010年出售股票時，交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)了30000的投資收益，可供出售金融資產(chǎn)確認(rèn)了50000的投資收益。同時轉(zhuǎn)出2009年確認(rèn)的、計入利潤表中的30000元的公允價值變動損益，計入“資本公積—其他資本公積”的50000元的公允價值變動損益。轉(zhuǎn)平2009年確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。具體見下表。
　　五、按公允價值計量的優(yōu)勢
　　在金融資產(chǎn)的核算中，公允價值變動（也就是所謂的賬面盈虧）的披露可以為內(nèi)外部的會計信息使用者提供更為充分、有效、透明的財務(wù)報告，提高了會計信息的決策價值，從而更有效地幫助會計信息使用者進(jìn)行決策，保護(hù)投資者的利益。在傳統(tǒng)的歷史成本計價的模式下，無法披露公司持有金融資產(chǎn)的賬面盈利（即公允價值變動收益），在金融危機(jī)下，更無法披露隱藏內(nèi)部的巨額虧損。只有等到出售金融資產(chǎn)后才得以披露。
　　
　　六、按公允價值計量的缺點
　　1.證券市場尤其是二級市場的股票價格不僅受經(jīng)濟(jì)周期和企業(yè)基本面的影響，更受投資者心理的影響。尤其像我國這樣的新興市場經(jīng)濟(jì)國家，股票二級市場的投資者并不成熟，相關(guān)制度建設(shè)也很落后，所以難免股價的波動過于劇烈，致使一些金融企業(yè)利潤表中的“公允價值變動損益”科目的金額變化非常大，一般的會計信息使用者難以看懂，甚至?xí)贸鲥e誤的投資決策。
　　2.上例中，2009年、2010年核算金融資產(chǎn)市值變動的賬務(wù)處理中可以看出，“公允價值變動損益”與“資本公積—其他資本公積”均為過渡類科目。在購入的金融資產(chǎn)全部出售后，以前計入的公允價值變動全部轉(zhuǎn)出（借、貸方累計發(fā)生額相抵為零），相應(yīng)增加轉(zhuǎn)出當(dāng)期的投資收益，詳見分錄（8）、（10）。如果某只股票是在當(dāng)年購入并在當(dāng)年出售，“公允價值變動損益”科目借貸方相抵為零，實現(xiàn)的損益計入當(dāng)年的投資收益。但是上例中以交易性金融資產(chǎn)為例，該公司在2009年購入股票A，在2010年出售。2009年實現(xiàn)30000元的公允價值變動收益，相應(yīng)增加7500元的所得稅費用，增加2009年22500元的凈利潤，最后轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤。在2010年出售時，一方面轉(zhuǎn)出公允價值變動損益30000元，一方面確認(rèn)相關(guān)投資收益30000元。一方面確認(rèn)了7500的當(dāng)期所得稅費用，一方面轉(zhuǎn)銷了2009年確認(rèn)的遞延所得稅費用7500元。所以該交易性金融資產(chǎn)對當(dāng)年的會計利潤貢獻(xiàn)為零，參加分錄（8）、（11）、（13）。就該項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)來說，相關(guān)的投資收益應(yīng)該是2010年才實現(xiàn)的，卻沒有增加2010年的凈利潤。2009年增加的凈利潤只是賬面盈利而已，并沒有真正實現(xiàn)。
　　3.公允價值變動大量進(jìn)入利潤表，增加了年末的未分配利潤，然而由于是尚未實現(xiàn)的賬面盈利，并沒有相應(yīng)的現(xiàn)金流入企業(yè)，企業(yè)可能利用金融資產(chǎn)的分類進(jìn)行利潤操縱，不利于股利政策的制定。
　　七、個人關(guān)于公允價值計量改進(jìn)的建議
　　公允價值計量屬性有這樣那樣的缺點，然而就像歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值等計量屬性一樣，每一種都有他們固有的弱點，而且都存在執(zhí)行的問題。即使在2008年金融危機(jī)之時，按公允價值計量的會計準(zhǔn)則曾起到了一定的消極作用，但是我們不能因噎廢食。作為一種比較先進(jìn)的計量屬性，我們應(yīng)當(dāng)發(fā)揚其優(yōu)點而盡量避免其弱點。
　　筆者認(rèn)為，在存在活躍市場的金融資產(chǎn)的計量中，為避免上述問題，應(yīng)當(dāng)將所有金融資產(chǎn)未實現(xiàn)的賬面盈虧（即公允價值變動損益）計入所有者權(quán)益，而非計入利潤表（即取消“公允價值變動損益”科目），并且在利潤表的“其他綜合收益”中作為備注反映。這樣既可以金融資產(chǎn)的公允價值反映企業(yè)某個時點的財務(wù)狀況，又可以避免利潤表的大幅度波動，如實反映企業(yè)已實現(xiàn)的實際盈虧，有利于企業(yè)股利政策的制定，完全堵塞了企業(yè)利用金融資產(chǎn)分類操縱利潤的源頭，從而為內(nèi)外部會計信息需求者提供更為透明的財務(wù)報告。
　　總而言之，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)