陳曉婷

（內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院 會(huì)計(jì)系，內(nèi)蒙古 呼和浩特 0 1 0 0 0 0）

從審計(jì)模式的演變看風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

陳曉婷

（內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院 會(huì)計(jì)系，內(nèi)蒙古 呼和浩特 0 1 0 0 0 0）

科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展以及政治經(jīng)濟(jì)的急劇變化，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理產(chǎn)生重大影響，導(dǎo)致企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)不是一般的會(huì)計(jì)核算差錯(cuò).為提高審計(jì)效率和效果，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種新的審計(jì)理念應(yīng)運(yùn)而生.本文從審計(jì)模式的演進(jìn)及其動(dòng)因入手，通過(guò)與傳統(tǒng)審計(jì)模式的比較探討了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)及優(yōu)勢(shì)，并且立足于我國(guó)現(xiàn)狀思考風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)際運(yùn)用中存在的問(wèn)題及相應(yīng)對(duì)策.

審計(jì)模式；風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)源于企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目標(biāo)和方法也在不斷發(fā)展、完善.在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則出臺(tái)之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)資源集中于管理層做出的決策信息和財(cái)務(wù)報(bào)表.其缺陷在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能沒(méi)有意識(shí)到或完全理解關(guān)于管理層決策信息的重要性.2 0 0 6年財(cái)政部發(fā)布了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，全面貫徹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想和方法要求，同國(guó)際準(zhǔn)則相接軌，適應(yīng)了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，是我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的不二選擇.

1 審計(jì)模式的演變

審計(jì)模式，是指為了實(shí)現(xiàn)特定的審計(jì)目標(biāo)所采取的審計(jì)策略、方式和方法的總稱，即審計(jì)目標(biāo)、范圍和方法等要素的有機(jī)結(jié)合，它規(guī)定了審計(jì)應(yīng)從何處著手、何時(shí)著手、如何著手等問(wèn)題.審計(jì)模式是與審計(jì)目標(biāo)相適應(yīng)的，隨著審計(jì)目標(biāo)的不斷發(fā)展變化，審計(jì)模式也必然發(fā)生新的變革，以適應(yīng)新形勢(shì)對(duì)審計(jì)工作提出的更高要求.審計(jì)模式的變革經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)模式、制度導(dǎo)向模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式三個(gè)階段.

1.1 賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)

賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)亦稱詳細(xì)審計(jì)，是審計(jì)方法發(fā)展的第一階段，它從會(huì)計(jì)科目入手，以憑單核對(duì)為重心，以審查賬目有無(wú)舞弊為目標(biāo)，以數(shù)據(jù)的可信性為著眼點(diǎn)，對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表等會(huì)計(jì)資料進(jìn)行全面、詳細(xì)的審查.審計(jì)人員通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表等相關(guān)會(huì)計(jì)資料的逐一核對(duì)來(lái)防止虛假記錄的發(fā)生.這種方法費(fèi)時(shí)費(fèi)力，并且難以查找產(chǎn)生錯(cuò)弊的原因，不能將會(huì)計(jì)系統(tǒng)中不合理的部分完全揭示.

1.2 制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)

制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)于2 0世紀(jì)4 0年代開始在主要資本主義國(guó)家得到應(yīng)用，它是將內(nèi)部控制作為主要審查對(duì)象的一種審計(jì)方法.制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)，如果評(píng)估結(jié)果表明內(nèi)部控制制度值得信賴，則可縮小檢查范圍或者簡(jiǎn)化審計(jì)程序，減少對(duì)憑證、賬表進(jìn)行逐一檢查和驗(yàn)證的時(shí)間和精力.相反，如果內(nèi)部控制制度不值得信賴，就應(yīng)根據(jù)具體情況擴(kuò)大審查范圍，從而找到問(wèn)題發(fā)生的根源.另外，由于著眼于對(duì)內(nèi)部控制制度總體情況的了解和分析，通過(guò)這一模式注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以發(fā)現(xiàn)一些程序上的錯(cuò)誤和工作步驟的不合理之處，可以建議管理層進(jìn)行變更以提高經(jīng)營(yíng)效率.

1.3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

理解風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，首先要了解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).由于研究角度不同，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的研究結(jié)論也有所不同.

《柯勒會(huì)計(jì)辭典》的解釋為：一是已鑒證的財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)際上未能按公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允地反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的可能性；二是在被審計(jì)單位或?qū)徲?jì)范圍內(nèi)存在重要錯(cuò)誤，而未被審計(jì)人員察覺(jué)的可能性.

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(A I C P A)的解釋為：審計(jì)人員對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表未能適當(dāng)?shù)匕l(fā)表他的意見的風(fēng)險(xiǎn).

《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的風(fēng)險(xiǎn).

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2 0 0 7年公布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1 1 0 1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》中第十七條規(guī)定：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性.

而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本理念，就是審計(jì)的實(shí)施要以評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表整體重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為切入點(diǎn)，將對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程，以將終極審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，為經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供合理保證，從而提高審計(jì)效率和效果.

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目標(biāo)即注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用各種分析方法，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表整體重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允發(fā)表審計(jì)意見.

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將客戶置于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，在正確理解企業(yè)會(huì)計(jì)信息背后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)真實(shí)面貌的基礎(chǔ)上，全面審視企業(yè)所處的宏觀背景和行業(yè)環(huán)境.從企業(yè)戰(zhàn)略分析入手，通過(guò)“戰(zhàn)略分析—經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析—財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，將財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)緊密聯(lián)系起來(lái)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào).同時(shí)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，確定審計(jì)人員實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)和水平，對(duì)收集多少審計(jì)證據(jù)做出決策.

例如，在確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試樣本量時(shí)，“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安永(E&Y)樣本量計(jì)算公式為：

若假設(shè)某公司應(yīng)收賬款余額1 0 0 0萬(wàn)元，其中重大金額有3項(xiàng)3 5 0萬(wàn)元.可容忍誤差即重大性，假定為整體重大性的5 0%，在此注冊(cè)會(huì)計(jì)師假設(shè)可容忍誤差為5 0萬(wàn)元，也就是2 5萬(wàn)元.風(fēng)險(xiǎn)基數(shù)是根據(jù)公司的可信度來(lái)確定的，當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)大時(shí)，樣本量提高，反之則減少；假設(shè)重大關(guān)鍵項(xiàng)目涵蓋率為5 0%，從風(fēng)險(xiǎn)用表中查得風(fēng)險(xiǎn)基數(shù)為0.2，將上述帶入公式計(jì)算：

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的具體實(shí)施程序是圍繞審計(jì)目標(biāo)而設(shè)定的，為將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，在審計(jì)實(shí)務(wù)中具體實(shí)施程序一般包括：接受審計(jì)委托階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、審計(jì)計(jì)劃階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的測(cè)試與評(píng)估、控制測(cè)試階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、實(shí)質(zhì)性程序階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估及審計(jì)報(bào)告階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估等.

2 審計(jì)模式演變的動(dòng)因

2 0 0 1年安然事件是震驚國(guó)際資本市場(chǎng)的重大案件.安然公司的破產(chǎn)導(dǎo)致了作為世界“五大”之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的終結(jié)，并引發(fā)了全球性注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠(chéng)信危機(jī)和一系列法律法規(guī)的重大變更.其原因在于公司虛假經(jīng)營(yíng)、虛構(gòu)利潤(rùn)以及隱瞞虧損等.例如，利用“特別目的實(shí)體”高估利潤(rùn)、低估負(fù)債；通過(guò)空掛應(yīng)收票據(jù)，高估資產(chǎn)和股東權(quán)益；通過(guò)合伙企業(yè)操縱利潤(rùn)；利用合伙企業(yè)網(wǎng)絡(luò)組織自我交易，隱藏巨額虧損.

2 0 0 2年6月2 5日，世界通信公司的財(cái)務(wù)真相被揭露，涉嫌虛報(bào)巨額利潤(rùn).經(jīng)調(diào)查，2 0 0 1年至2 0 0 2年第一季度，公司憑空捏造出3 8.5 2億美元利潤(rùn).在真相被揭露的次日，世界通信股票價(jià)格由鼎盛時(shí)期的6 0多美元驟降到9美分.美國(guó)證券交易委員會(huì)以民事欺詐罪將其告上法庭.

近年來(lái)，經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境日趨復(fù)雜，虧損和破產(chǎn)比比皆是，而被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)失敗往往導(dǎo)致管理層串通舞弊，進(jìn)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的失敗.這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提出了更高的要求，其必須選擇既能提高審計(jì)效率和質(zhì)量，又能規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任的新的審計(jì)模式和方法，從而出具適當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告.

因此，促使審計(jì)模式變更的因素主要?dú)w結(jié)為以下幾方面：

2.1 審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的變化

環(huán)境的變化，尤其是2 0世紀(jì)8 0年代以來(lái)針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的“訴訟爆炸”的發(fā)生，引發(fā)并推動(dòng)了審計(jì)技術(shù)的革命.大量企業(yè)破產(chǎn)倒閉，已審報(bào)表的使用者認(rèn)為經(jīng)營(yíng)失敗等同于審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有義務(wù)在對(duì)瀕臨破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)后發(fā)出警告.為縮小公眾期望差距，審計(jì)職業(yè)界開始對(duì)“舞弊責(zé)任”采取了更加積極的態(tài)度，各國(guó)審計(jì)界開始接受揭露管理層舞弊的責(zé)任.1 9 8 8年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了第5 3號(hào)、5 4號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書》，將揭露舞弊和非法行為作為審計(jì)的主要目標(biāo).注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，再加上企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜以及計(jì)算機(jī)的大量使用，高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)環(huán)境迫切需要一種新的審計(jì)技術(shù)——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì).

2.2 審計(jì)目標(biāo)的變更

早期的國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)目標(biāo)是單純地查找舞弊現(xiàn)象，審計(jì)方法是簡(jiǎn)單的對(duì)賬、查賬，詳細(xì)驗(yàn)證每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù).

1 9世紀(jì)末2 0世紀(jì)初，隨著資本主義生產(chǎn)的發(fā)展和企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，詳細(xì)審計(jì)活動(dòng)已不再能滿足需求.這一時(shí)期的美國(guó)資本市場(chǎng)還很不完善，公司所需資金仍主要依賴銀行貸款.申請(qǐng)貸款者經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，報(bào)送經(jīng)獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證過(guò)的資產(chǎn)負(fù)債表比較容易取得銀行貸款，因此，美國(guó)便開展了以證明企業(yè)償債能力為主要目標(biāo)的資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì).

2 0世紀(jì)3 0—4 0年代以后，世界資本市場(chǎng)迅猛發(fā)展，整個(gè)社會(huì)的注意力集中于收益表上，同時(shí)人們更加重視財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性，從而使審計(jì)發(fā)展到以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表公允性為主要審計(jì)目標(biāo)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段.

2 0世紀(jì)中葉以后，資本主義由自由競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展到壟斷階段，審計(jì)目標(biāo)也進(jìn)而擴(kuò)展到內(nèi)部控制、經(jīng)營(yíng)決策、工作效率、經(jīng)營(yíng)效益等方面.因此，評(píng)價(jià)企業(yè)工作的經(jīng)濟(jì)性、效果性成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的主要目標(biāo).

2.3 審計(jì)技術(shù)的發(fā)展

由于審計(jì)范圍的擴(kuò)大和審計(jì)的成本效益原則，審計(jì)執(zhí)業(yè)界將欺詐舞弊的可能交給完善的內(nèi)部控制制度予以控制，于是抽樣審計(jì)方法被廣泛采用.將抽樣審計(jì)方法建立在對(duì)內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，使審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性、公允性的驗(yàn)證不僅具有可能性，而且具有現(xiàn)實(shí)性.2 0世紀(jì)8 0年代后，不斷增加的訴訟壓力，使審計(jì)人員從高于內(nèi)部控制制度的角度出發(fā)，綜合考慮企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境因素，綜合評(píng)估各種風(fēng)險(xiǎn)，從而將審計(jì)的重心轉(zhuǎn)移到了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估上.審計(jì)技術(shù)的發(fā)展從客觀上推動(dòng)了審計(jì)模式的演變.

2.4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所各種壓力不斷增強(qiáng)

市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的邊際收益不斷下降，為了繼續(xù)生存，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須尋找一種高效的審計(jì)模式.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，理智的分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的各重要環(huán)節(jié)，如果認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可控，就可以發(fā)表審計(jì)意見.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將審計(jì)資源合理分配到重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能較高的審計(jì)領(lǐng)域，有效地提高了審計(jì)效果，有利于縮小公眾期望差距，減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師由被動(dòng)的承受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)而主動(dòng)地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).

3 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的出現(xiàn)適應(yīng)了特定的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境，批判的繼承了傳統(tǒng)審計(jì)模式的長(zhǎng)處，又發(fā)展了自身獨(dú)特的優(yōu)勢(shì).傳統(tǒng)審計(jì)模式是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是傳統(tǒng)審計(jì)模式的深化.二者存在一定的相同之處，但在審計(jì)理念、程序、技術(shù)方法及效果等方面則更多地體現(xiàn)出了差異.

3.1 兩種模式的審計(jì)理念不同

傳統(tǒng)審計(jì)模式著眼于對(duì)內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，目的是發(fā)現(xiàn)其薄弱之處，找出問(wèn)題發(fā)生的根源，而后針對(duì)這些環(huán)節(jié)擴(kuò)大檢查范圍.傳統(tǒng)審計(jì)模式往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其行業(yè)環(huán)境，不去分析管理當(dāng)局提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表的利益驅(qū)動(dòng).現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄了無(wú)利害關(guān)系假設(shè)，把指導(dǎo)思想建立在合理的職業(yè)懷疑假設(shè)的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及其所處行業(yè)環(huán)境，以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，識(shí)別可能存在較高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域與方向，評(píng)估預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，制定與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)策略，將風(fēng)險(xiǎn)考慮貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程.

3.2 兩者的實(shí)施程序不同

傳統(tǒng)審計(jì)模式的審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的內(nèi)部控制，而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式針對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)模式進(jìn)行了修訂，通過(guò)綜合評(píng)估經(jīng)營(yíng)控制風(fēng)險(xiǎn)來(lái)確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，所以審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)流程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的程序擴(kuò)展為總體審計(jì)程序和具體方法.總體審計(jì)程序除了傳統(tǒng)審計(jì)模式下的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試以外，還包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序.另外，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式克服了傳統(tǒng)審計(jì)模式測(cè)試程序標(biāo)準(zhǔn)化的缺點(diǎn)，它強(qiáng)調(diào)對(duì)客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的理解和分析，通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，測(cè)試企業(yè)的各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤┎煌膶徲?jì)程序.因此，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式實(shí)施的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)的客戶，不同客戶的風(fēng)險(xiǎn)，采用個(gè)性化的審計(jì)程序.

3.3 兩種審計(jì)模式的技術(shù)方法不同

傳統(tǒng)審計(jì)模式中分析性復(fù)核技術(shù)主要應(yīng)用于報(bào)表分析環(huán)節(jié)，對(duì)于信息的再加工不夠重視.而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析為中心，分析性復(fù)核成為最重要的程序.分析性復(fù)核功能不斷擴(kuò)大，其分析對(duì)象也開始走向多樣化，不再僅僅局限于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也包括其中.同時(shí)，充分借鑒現(xiàn)代管理方法并將之運(yùn)用到分析性復(fù)核程序中，將使得對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估從一元評(píng)估發(fā)展為多元評(píng)估，從而提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的可靠性.

3.4 兩種審計(jì)模式的應(yīng)用效果不同

傳統(tǒng)審計(jì)模式的審計(jì)過(guò)程采用的是一種“自下而上”的審計(jì)思路，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表各個(gè)項(xiàng)目及相關(guān)交易的各個(gè)“認(rèn)定”的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并加以實(shí)質(zhì)性測(cè)試，就可以為發(fā)表審計(jì)意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù).因此，在傳統(tǒng)審計(jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的基本審計(jì)程序?yàn)椋毫私馄髽I(yè)的內(nèi)部控制制度，決定是否采用符合性測(cè)試；根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)及執(zhí)行情況，對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)；設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；將財(cái)務(wù)報(bào)表和其他會(huì)計(jì)資料視為審計(jì)的最終對(duì)象，進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試.

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須首先了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手，評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表整體重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)一步推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn)，不允許不經(jīng)過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平.然后將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序相聯(lián)系，確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序.因此，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)模式，在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的基本程序?yàn)椋和ㄟ^(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制；從財(cái)務(wù)報(bào)表層次和各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露認(rèn)定層次評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取總體應(yīng)對(duì)措施；針對(duì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試；評(píng)估獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性.

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式為注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了進(jìn)一步的技術(shù)支持，而且也可以為國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)提供借鑒.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)保證了其運(yùn)用的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)：可以有效地發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤└嗟膶?shí)質(zhì)性測(cè)試，從而提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).

4 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)的運(yùn)用

我國(guó)現(xiàn)階段，經(jīng)濟(jì)正處于轉(zhuǎn)型期，社會(huì)各方誠(chéng)信度不高，會(huì)計(jì)資料虛假程度嚴(yán)重，內(nèi)部控制制度薄弱.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沿用傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，就將面臨較大是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).因此，有必要將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)引入我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平.

4.1 從審計(jì)失敗案例看現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用

由于未能發(fā)現(xiàn)嘉瑞新財(cái)2 0 0 2年度、2 0 0 3年度存在的收入舞弊行為，2 0 0 7年7月，某會(huì)計(jì)師事務(wù)所收到中國(guó)證監(jiān)會(huì)開出的罰單.中國(guó)證監(jiān)會(huì)認(rèn)為，該事務(wù)所在對(duì)嘉瑞新財(cái)收入進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，存在以下4項(xiàng)審計(jì)程序上的失當(dāng)行為：第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有審閱購(gòu)銷合同、貨物運(yùn)輸憑證和入庫(kù)憑證，僅憑銷售發(fā)票確認(rèn)銷售收入的依據(jù)不足.第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆治鲂詮?fù)核工作，未能發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的主營(yíng)業(yè)務(wù).第三，增值稅發(fā)票顯示的關(guān)聯(lián)購(gòu)銷單位存在的幾個(gè)顯著疑點(diǎn)沒(méi)有被發(fā)現(xiàn).第四，有的應(yīng)收賬款詢證函的存根聯(lián)和發(fā)出聯(lián)都保存在工作底稿里面，沒(méi)有對(duì)外發(fā)出，省略了函證程序.

此次審計(jì)失敗再次為注冊(cè)會(huì)計(jì)師敲響了警鐘.暫且拋開注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一些方面未能盡責(zé)不說(shuō)，只要企業(yè)管理層的舞弊暴露，監(jiān)管部門從審計(jì)程序入手，在細(xì)節(jié)測(cè)試和分析性復(fù)核等方面尋找瑕疵，很容易就會(huì)發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的問(wèn)題，審計(jì)失敗也就不可避免了.近年來(lái)的審計(jì)失敗案例，絕大部分都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師掉進(jìn)了被審計(jì)單位的舞弊陷阱.

為應(yīng)對(duì)管理層舞弊，監(jiān)管部門大力推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，但是，要將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的全部?jī)?yōu)勢(shì)發(fā)揮出來(lái)，應(yīng)對(duì)管理層舞弊，首先應(yīng)將審計(jì)程序的重點(diǎn)放在承接業(yè)務(wù)階段，站在企業(yè)整體的高度進(jìn)行觀察、詢問(wèn)和分析，很有可能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn).其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行細(xì)節(jié)性測(cè)試.函證、盤點(diǎn)等實(shí)質(zhì)性程序?qū)Πl(fā)現(xiàn)舞弊十分有效，不能被忽視.最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)類型包羅萬(wàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)收集行業(yè)信息，分析行業(yè)特征，針對(duì)不同行業(yè)實(shí)施不同的審計(jì)程序，才能掌控審計(jì)對(duì)象，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).

4.2 對(duì)我國(guó)構(gòu)建現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的幾點(diǎn)建議

雖然現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種新的審計(jì)模式有其特有的優(yōu)勢(shì)，但其在我國(guó)的應(yīng)用仍處于初級(jí)階段，缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，仍有很多問(wèn)題亟待解決.

4.2.1 構(gòu)建適合我國(guó)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是未來(lái)審計(jì)模式發(fā)展的必然趨勢(shì)，但同時(shí)必須認(rèn)識(shí)到，在我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中，還缺乏全方位實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)踐基礎(chǔ).現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重視，對(duì)我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)有很大的借鑒作用.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)更多地了解企業(yè)及企業(yè)的內(nèi)、外部環(huán)境，并以此判斷可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的能力.同時(shí)，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的出現(xiàn)并不意味著原有審計(jì)模式的消亡，不能忽視賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的作用，應(yīng)將三者的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，開發(fā)出適合我國(guó)實(shí)際情況的以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心的審計(jì)模式.

4.2.2 合理確定期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平

運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)必須首先確定期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，其大小反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的程度.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的確定沒(méi)有現(xiàn)成的科學(xué)依據(jù)，只能由審計(jì)人員主觀判斷.

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的《第4 7號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明》提出的指導(dǎo)性風(fēng)險(xiǎn)水平為5%，但這種風(fēng)險(xiǎn)水平對(duì)我國(guó)目前大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言恐怕難以承受.如果將期望風(fēng)險(xiǎn)水平降低，就必須增加審計(jì)成本，但審計(jì)收費(fèi)又很難立即提高，這樣一來(lái)許多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所將難以繼續(xù)生存.因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員應(yīng)更多關(guān)注相關(guān)領(lǐng)域，研究并建立相應(yīng)評(píng)價(jià)模型，以使期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的確定更加客觀、合理；改進(jìn)審計(jì)技術(shù)，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平.

4.2.3 加強(qiáng)信息系統(tǒng)建設(shè)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征是審計(jì)重心前移，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，充分了解客戶的整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境，再針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)的客戶、不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域設(shè)計(jì)個(gè)性化審計(jì)程序.因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立強(qiáng)大的信息系統(tǒng)，收集大量行業(yè)信息，并運(yùn)用正確的方法將信息整合，進(jìn)行綜合分析和判斷.而我國(guó)目前很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，相關(guān)客戶信息不夠充分，信息系統(tǒng)建設(shè)達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求.因此，要加快審計(jì)信息化建設(shè)步伐，充分利用計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，建立功能強(qiáng)大的信息系統(tǒng)，為審計(jì)工作提供數(shù)據(jù)支持.

4.2.4 大力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的精髓是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，而目前企業(yè)的大多數(shù)舞弊案件都是管理層的舞弊，內(nèi)部控制無(wú)效，這必然要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要具備更高的綜合素質(zhì).我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)背景和知識(shí)結(jié)構(gòu)過(guò)于集中在會(huì)計(jì)、審計(jì)方面，無(wú)法滿足現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)知識(shí)多元化的要求.因此，應(yīng)重新構(gòu)建注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)體系，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)做出正確評(píng)估的能力，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力和職業(yè)懷疑精神.同時(shí)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和職業(yè)判斷能力，從更高的層面評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，而不僅僅注重會(huì)計(jì)處理的細(xì)節(jié)，并在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中始終保持懷疑態(tài)度，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性和獨(dú)立性，以增加揭示重大錯(cuò)弊的可能性.

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國(guó)的廣泛推廣和靈活運(yùn)用任重而道遠(yuǎn)，但是，相信在相關(guān)行業(yè)從業(yè)人員的不斷努力下，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)定會(huì)不斷完善，發(fā)揮出其應(yīng)有的價(jià)值，為我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做出貢獻(xiàn).

〔1〕楊慧君.論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及其運(yùn)用[J].工業(yè)審計(jì)與會(huì)計(jì)，2009(6).

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