河南煤業(yè)化工集團有限責(zé)任公司 劉建葆

資產(chǎn)負(fù)債表觀在《財務(wù)報表列報準(zhǔn)則》中的體現(xiàn)

河南煤業(yè)化工集團有限責(zé)任公司 劉建葆

會計準(zhǔn)則在會計理念上由利潤表觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀，財務(wù)報表體系重心由傳統(tǒng)的利潤表變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動表，促使企業(yè)著眼于企業(yè)長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展，同時也要求會計從業(yè)人員徹底轉(zhuǎn)變觀念，認(rèn)真貫徹資產(chǎn)負(fù)債表觀的重要理念。

資產(chǎn)負(fù)債表觀 財務(wù)報表 體現(xiàn)

《財務(wù)報表列報》會計準(zhǔn)則從根本上改變了傳統(tǒng)的利潤表觀理念，由重視利潤表向資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動表轉(zhuǎn)變，在會計報表體系中較多關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的質(zhì)量，為了更好地實現(xiàn)股東財富最大化的財務(wù)目標(biāo)，要求企業(yè)克服短期行為，關(guān)注長期發(fā)展的潛力。企業(yè)財務(wù)報表由利潤表觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表觀有一定的理論意義和現(xiàn)實意義。

一、資產(chǎn)負(fù)債表觀的基本內(nèi)涵

1.資產(chǎn)負(fù)債表觀的含義

資產(chǎn)負(fù)債表觀，是指會計準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易或事項產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量，然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)當(dāng)期收益。以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)，會計確認(rèn)和計量的重心是資產(chǎn)和負(fù)債，對不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的會計事項剔除出資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動表，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。與其相對應(yīng)的利潤表觀，是指會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，把收益的確認(rèn)和計量作為會計準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量成為收益確定的附屬物，資產(chǎn)負(fù)債表只是為了與合理計量收益的跨期攤配中介，成為利潤表的附屬。

2.資產(chǎn)負(fù)債表觀的本質(zhì)

（1）綜合收益的理念

綜合收益，是指企業(yè)在某一期間與所有者之外的其他方面進行交易或發(fā)生其他事項所引起的凈資產(chǎn)的變動。資產(chǎn)負(fù)債表觀的本質(zhì)體現(xiàn)了綜合收益的理念，從企業(yè)資產(chǎn)增長的角度看，要看凈資產(chǎn)是否增長，即所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))增加的情況下，才表明企業(yè)價值的增加，股東財富的增長。

(2)綜合收益的計算

資產(chǎn)負(fù)債表觀引入了公允價值計量屬性，期末對采用公允價值計量的資產(chǎn)負(fù)債與其賬面價值的差額，無論是否實現(xiàn)，均體現(xiàn)為企業(yè)凈資產(chǎn)的增減變化。會計期間綜合收益等于利潤分配前的期末凈資產(chǎn)價值減除期初凈資產(chǎn)價值，特殊情況下，若存在投資者當(dāng)期有投入的，其價值應(yīng)扣除。

二、資產(chǎn)負(fù)債表觀在資產(chǎn)負(fù)債表中的具體應(yīng)用

1.資產(chǎn)項目列示嚴(yán)格與資產(chǎn)的定義匹配

資產(chǎn)負(fù)債表中列示的資產(chǎn)項目，為了體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，應(yīng)能真實地反映資產(chǎn)預(yù)期的經(jīng)濟利益的流入。具體體現(xiàn)在以下方面：一是對于不符合資產(chǎn)定義的交易和事項一律剔除，因其不能夠再給企業(yè)帶來任何未來的經(jīng)濟利益，如待處理固定資產(chǎn)凈損失；待處理流動資產(chǎn)凈損失；待攤費用等項目；二是對于資產(chǎn)發(fā)生減值，不論是長期資產(chǎn)還是流動資產(chǎn)，將計提減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)余額作為該資產(chǎn)項目新的賬面價值；三是對于會計與稅法產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，若因此使企業(yè)形成未來的經(jīng)濟利益，以遞延所得稅資產(chǎn)項目單獨反映，同時與其他負(fù)債項目嚴(yán)格區(qū)別。資產(chǎn)負(fù)債表中列示的資產(chǎn)項目反映的是在報告時點的全部資產(chǎn)公允價值之和。

2.負(fù)債項目列示嚴(yán)格與負(fù)債項目匹配

資產(chǎn)負(fù)債表中列示的負(fù)債項目，為了體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，應(yīng)能反映出未來經(jīng)濟利益很可能流出的影響金額。具體體現(xiàn)在以下方面：一是對于不符合負(fù)債定義的交易和事項一律剔除，如預(yù)提費用；或有負(fù)債等項目；二是對于企業(yè)因履行義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的或有事項，以預(yù)計負(fù)債項目單獨反映，同時與其他負(fù)債項目嚴(yán)格區(qū)別；三是對于會計與稅法產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，若因此使企業(yè)已經(jīng)背負(fù)起現(xiàn)實的義務(wù)，以遞延所得稅負(fù)債項目單獨反映，同時與其他負(fù)債項目嚴(yán)格區(qū)別。預(yù)計負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債和其他負(fù)債一并列入資產(chǎn)負(fù)債表中，反映企業(yè)在報告時點的全部負(fù)債價值之和。

3.增加了公允價值列示的資產(chǎn)和負(fù)債項目

由于會計準(zhǔn)則采用公允價值對債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、非同一控制下的企業(yè)合并，以及金融工具和符合條件的投資性房地產(chǎn)等業(yè)務(wù)進行計量，在資產(chǎn)負(fù)債表中新增了交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等項目，由于此類項目必須以公允價值單獨列示，與傳統(tǒng)的歷史成本計量屬性相比，更加真實地反映了該類資產(chǎn)在市場上的交易價格。

4.其他突出表現(xiàn)

（1）無形資產(chǎn)項目賦予新內(nèi)涵并與商譽嚴(yán)格分開

會計準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，凡符合資本化條件的，均可計入無形資產(chǎn)的成本 （不符合資本化條件的，仍然計入當(dāng)期費用）。在一定程度上解決了無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中價值反映不實的弊病。將能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的商譽從無形資產(chǎn)中剔除，單獨列示商譽項目。

（2）棄置費用首次嘗試構(gòu)成固定資產(chǎn)成本

會計準(zhǔn)則規(guī)定，資源開采企業(yè)涉及獨有的礦產(chǎn)資源等固定資產(chǎn)，預(yù)計資源枯竭報廢時所需要的大筆恢復(fù)生態(tài)和環(huán)保費用，必須預(yù)算出所需的金額，并按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入該礦產(chǎn)資源固定資產(chǎn)成本的金額，在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計負(fù)債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，將其從收入中補償，在一定程度上解決了礦產(chǎn)資源等固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中價值反映不實的弊病。

三、資產(chǎn)負(fù)債表觀在所有者權(quán)益變動表中的體現(xiàn)

1.采用綜合收益的理念列報

所有者權(quán)益變動表的變化，不僅是由附表變?yōu)橹鞅磉@種地位上的改變，其形式和內(nèi)涵也發(fā)生了根本性的變化。在該表中，不但采用更為詳細(xì)的方式列示所有者權(quán)益的變動，其數(shù)據(jù)來源既有資產(chǎn)負(fù)債表，又有利潤表，體現(xiàn)了綜合收益的理念。整體揭示了所有者權(quán)益的增減變動的具體因素和所占權(quán)重。

2.融合了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表對所有者權(quán)益的綜合影響

（1）資產(chǎn)負(fù)債表對所有者權(quán)益的影響

由于會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)部分利得和損失直接計入所有者權(quán)益，導(dǎo)致所有者權(quán)益的增減變動，如可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變動凈額、權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動影響等項目，這些項目不影響當(dāng)期凈利潤但直接影響當(dāng)期的所有者權(quán)益變動金額，其影響凈額在所有者權(quán)益變動表具體列示。

（2）利潤表對所有者權(quán)益的影響

由于會計準(zhǔn)則規(guī)定，部分利得和損失直接計入當(dāng)期損益，導(dǎo)致企業(yè)凈利潤增減變動，利潤表中的凈利潤又會影響所有者權(quán)益的增減變動。

四、資產(chǎn)負(fù)債表觀在利潤表中的體現(xiàn)

1.簡化了利潤表單列項目

（1）不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)項目與其他業(yè)務(wù)項目

由于會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入合并統(tǒng)一在營業(yè)收入中列示，企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本合并統(tǒng)一在營業(yè)成本中列示。主營業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)所反映的內(nèi)容在實質(zhì)上是相同的，在報表中將其合并不但簡化了報表的編制工作，也充分體現(xiàn)了綜合收益的理念。

（2）不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)稅費和其他業(yè)務(wù)稅費

由于會計準(zhǔn)則規(guī)定，將原應(yīng)計入主營業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)成本中所涉及的相關(guān)各項稅費合并為營業(yè)稅金及附加項目，以營業(yè)稅金及附加項目單獨列示，綜合反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的涉稅總體狀況。

2.增加了公允價值變動損益項目

公允價值變動損益，是指一項資產(chǎn)在取得之后的計量，即后續(xù)采用公允價值計量模式時，期末資產(chǎn)賬面價值與其公允價值之間的差額。屬于企業(yè)持有資產(chǎn)尚未實現(xiàn)的收益，主要是由于資產(chǎn)引入公允價值計量屬性而導(dǎo)致的結(jié)果。通過列報公允價值變動損益項目，利潤表全面反映了企業(yè)已實現(xiàn)和未實現(xiàn)收益的總體概況。

3.增加了資產(chǎn)減值損失項目

資產(chǎn)減值損失，是指因資產(chǎn)的賬面價值低于其可收回金額而造成的損失。資產(chǎn)減值范圍主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)和存貨、應(yīng)收款項等流動資產(chǎn)的減值損失。通過列報資產(chǎn)減值損失項目，利潤表全面反映了企業(yè)的占有和使用資產(chǎn)的保值程度。

4.增設(shè)了每股收益項目

每股收益，是指企業(yè)每股普通股在一個會計期間所獲得的凈利潤或發(fā)生的凈虧損。每股收益，包括基本每股收益和稀釋每股收益，屬于股份有限公司專用指標(biāo)，有助于投資者、債權(quán)人等財務(wù)報表信息使用者在股本變動時衡量不同時期盈利能力的重要指標(biāo)，主要是為了增強不同企業(yè)及同一企業(yè)在不同期間業(yè)績的可比性。

5.新增非流動資產(chǎn)處置損益項目

非流動資產(chǎn)處置損益，按照營業(yè)外收入或營業(yè)外支出中的具體項目在利潤表中單獨列示反映的項目。該類項目有助于投資者、債權(quán)人等財務(wù)報表信息使用者了解企業(yè)非流動資產(chǎn)處置損益對凈利潤的影響程度。

6.取消利潤分配表

會計準(zhǔn)則取消利潤分配表，要求企業(yè)利潤分配結(jié)果在報表附注中披露，進一步簡化了利潤表的編制工作，同時利潤分配結(jié)果作為所有者權(quán)益變動的項目在所有者權(quán)益變動表中列示。

[1]李勇、左連凱、劉亭立：《資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費用觀比較研究：美國的經(jīng)驗與啟示》，《會計研究》2005年第8期

[2]張踩峰：《資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費用觀比較研究》，《湖北大學(xué)學(xué)報》2007年第3期

[3]《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》，財政部會計司編寫組，人民出版社，2008

（責(zé)任編輯：董曉磊）