云南電網(wǎng)公司 孫震坤

新準(zhǔn)則條件下會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響探討

云南電網(wǎng)公司 孫震坤

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在會(huì)計(jì)政策的適用方面為企業(yè)留出了一些自主判斷和選擇的空間，合理需要適合企業(yè)的會(huì)計(jì)政策，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的實(shí)現(xiàn)和企業(yè)的發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

會(huì)計(jì)政策 經(jīng)營(yíng)成果 影響

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與原企業(yè)會(huì)計(jì)制度發(fā)生了大的變化：如大量引入公允價(jià)值的概念，更加注重財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，允許企業(yè)根據(jù)自己的實(shí)際情況選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策和方法對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量等。而會(huì)計(jì)政策和方法的可選擇性將對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)將產(chǎn)生不同的影響。

學(xué)習(xí)和研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范、合理選用會(huì)計(jì)政策，從而客觀、真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，成為財(cái)務(wù)人員的職責(zé)所在。筆者結(jié)合工作實(shí)踐，仔細(xì)研究了與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)的會(huì)計(jì)政策，尤其是可供選擇適用、且對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果有重大影響的幾項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，提出一些見(jiàn)解和看法，以供參考。

一、關(guān)于固定資產(chǎn)的核算

1、固定資產(chǎn)折舊年限差異對(duì)利潤(rùn)的影響

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，合理確定在固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時(shí)期的折舊費(fèi)用。

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并未就各類資產(chǎn)的使用壽命作出規(guī)定，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》給出了各類固定資產(chǎn)的使用年限。這就表明，企業(yè)在不低于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定最低年限的標(biāo)準(zhǔn)上，可以根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況合理確定資產(chǎn)的使用年限。對(duì)企業(yè)而言，折舊費(fèi)屬于非付現(xiàn)成本。企業(yè)可以在稅法允許的范圍內(nèi)，在能夠承受的經(jīng)營(yíng)壓力下，盡可能地縮短折舊年限，加速資產(chǎn)折舊，加大折舊費(fèi)用，減少前期的利潤(rùn)，將稅金負(fù)擔(dān)向以后年度轉(zhuǎn)移，從而減少現(xiàn)金流出，減輕資金壓力，降低資金成本。

2、修理支出的性質(zhì)劃分對(duì)利潤(rùn)的影響

新準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)固定資產(chǎn)應(yīng)具備以下條件：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。同時(shí)也規(guī)定：固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，符合上述確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，不符合的應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)記入到當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則并沒(méi)有規(guī)定固定資產(chǎn)修理費(fèi)用資本化和費(fèi)用化的明確劃分標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)在實(shí)際操作中可以依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)，即：“修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上，修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上”。滿足上述條件的修理費(fèi)用開(kāi)支，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，分期攤銷并允許稅前扣除。

由于新準(zhǔn)則沒(méi)有明確大修理支出的性質(zhì)劃分標(biāo)準(zhǔn)，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》放寬了企業(yè)大修理支出費(fèi)用化的條件，這將對(duì)經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生不同的影響。企業(yè)可以工具自身經(jīng)營(yíng)管理需要，自主劃分修理支出的性質(zhì)，在修理支出未達(dá)到資本化條件時(shí)，可直接記入當(dāng)期損益，將稅務(wù)負(fù)擔(dān)向后期推移；則選擇將修理費(fèi)用確認(rèn)為資本性支出，或直接進(jìn)行更新改造，增加固定資產(chǎn)價(jià)值，并將大修理或更新改造支出分?jǐn)傇谝院髸?huì)計(jì)期間，從而減少當(dāng)期費(fèi)用，將經(jīng)營(yíng)壓力向以后期間轉(zhuǎn)移。

二、無(wú)形資產(chǎn)的核算

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)自行開(kāi)展的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段分別進(jìn)行核算：研究階段的有關(guān)支出應(yīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段的有關(guān)支出在滿足一定條件下可資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)成本的確認(rèn)較原企業(yè)會(huì)計(jì)制度發(fā)生了重要變動(dòng)，具有著質(zhì)的區(qū)別。

原企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)研究開(kāi)發(fā)支出資本化的規(guī)定過(guò)于狹隘，在重視謹(jǐn)慎性原則的同時(shí)忽略了實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用，使得企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)支出全部記入當(dāng)期損益，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值僅為取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值被嚴(yán)重低估。而新準(zhǔn)則明確了研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分，對(duì)與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的支出區(qū)分費(fèi)用劃和資本劃進(jìn)行處理，有利于企業(yè)正確計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值，合理確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)，也為存在大量科研項(xiàng)目的企業(yè)自主進(jìn)行科研項(xiàng)目的階段劃分，確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用或無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值提供了有利條件。

因此，對(duì)于每年都有大量科研經(jīng)費(fèi)投入的企業(yè)而言，合理劃分科技項(xiàng)目支出的階段，將對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響：在經(jīng)營(yíng)環(huán)境寬松、經(jīng)營(yíng)壓力小，有足夠資金支持科技投入的情況下，可以多選擇些計(jì)劃性和探索性的項(xiàng)目，加大研究階段的開(kāi)支，直接記入當(dāng)期損益；反之，應(yīng)減少科研階段的支出，將資金更多的投向那些進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段，很有可能產(chǎn)生成果，并為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目，從而將研發(fā)支出記入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。

三、借款費(fèi)用的核算

新準(zhǔn)則在借款費(fèi)用方面與原會(huì)計(jì)制度發(fā)生了重大的變化：1、擴(kuò)大了允許資本化的資產(chǎn)范圍；2、擴(kuò)大了允許資本化的借款范圍，即：為購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；3、改變了借款利息資本化金額的計(jì)算方法，即對(duì)于專門借款發(fā)生的利息費(fèi)用允許全部資本化，但需要扣減尚未動(dòng)用的專門借款存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益，這一規(guī)定避免了專門借款利息費(fèi)用在資本化和當(dāng)期費(fèi)用化之間調(diào)整的可能性。

需要指出的是，新準(zhǔn)則允許將購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用的一般借款利息資本化，卻未就企業(yè)確定是否占用一般借款作出相關(guān)規(guī)定，這就給企業(yè)自主劃分資本性支出的資金來(lái)源提供了可選擇性，即：在企業(yè)資本性支出超出專門借款金額，企業(yè)也存在一般借款的情況下，超出專門借款的資本性支出的資金來(lái)源劃分就存在兩種選擇：第一種選擇是確認(rèn)為首先動(dòng)用企業(yè)自有資金用于資本性支出，不足部分才占用到一般借款，企業(yè)一般借款利息較少或沒(méi)有被資本性支出占用，一般借款的利息支出將更多或全部記入當(dāng)期損益，從而降低企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)；另一種選擇是確認(rèn)為超出專門借款的資本性支出首先動(dòng)用了一般借款，不足部分才占用到企業(yè)自有資金，企業(yè)一般借款的利息更多或全部資本化，其余部分記入當(dāng)期損益，從而減輕了企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)壓力。

四、金融資產(chǎn)的核算

金融資產(chǎn)是新準(zhǔn)則新增加的內(nèi)容，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將持有的金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)，部分金融資產(chǎn)的分類完全取決于管理當(dāng)局的意志，且分類的不同對(duì)企業(yè)各期的利潤(rùn)將產(chǎn)生直接的影響。

按新準(zhǔn)則規(guī)定，一些金融資產(chǎn)如股票、債券、基金等，既可被劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。一項(xiàng)金融資產(chǎn)被劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能再重分類為其他金融資產(chǎn)，即其公允價(jià)值的變動(dòng)只能計(jì)入當(dāng)期損益，其他金融資產(chǎn)也不能再重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。一項(xiàng)金融資產(chǎn)被劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值的變動(dòng)暫不計(jì)入當(dāng)期損益，而是計(jì)入所有者權(quán)益。只有在處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)才轉(zhuǎn)回當(dāng)前損益。這就表明，若企業(yè)將一項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分至可供出售金融資產(chǎn)，其賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差異在持有期間不會(huì)影響企業(yè)的利潤(rùn)，只有當(dāng)其部分或全部處置時(shí)，才會(huì)轉(zhuǎn)回到當(dāng)期利潤(rùn)中，對(duì)企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生相應(yīng)的影響。

五、營(yíng)業(yè)外收入的核算

原企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值的處理方法是，先通過(guò)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目核算，在計(jì)算繳納所得稅后最終轉(zhuǎn)入“資本公積—其他資本公積”科目。新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第十七條對(duì)企業(yè)資本公積作出了新的規(guī)定：“對(duì)投資者實(shí)際繳付的出資超出注冊(cè)資本的差額（包括股票溢價(jià)），企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為資本公積管理。經(jīng)投資者審議決定后，資本公積用于轉(zhuǎn)增資本。國(guó)家另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！保聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目，也沒(méi)有要求最終計(jì)入“資本公積”科目。因此，新準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值的核算規(guī)定較原制度發(fā)生了根本性的改變，具體如下：

1、取消科目，在企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值的會(huì)計(jì)處理上改變思路

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目，取消了通過(guò)“資本公積—其他資本公積”科目核算的要求，而且整篇準(zhǔn)則沒(méi)有出現(xiàn)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”、“接受捐贈(zèng)貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”和“接受捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”等相關(guān)概念。新準(zhǔn)則不僅取消了對(duì)企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值“待轉(zhuǎn)”的概念，而且改變了原企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)該問(wèn)題的核算思路。今后不再對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)區(qū)分是否“待轉(zhuǎn)”的問(wèn)題，不再將企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值通過(guò)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目核算。

2、改變?nèi)ハ?，?jì)入損益

新準(zhǔn)則改變了原會(huì)計(jì)制度將接受捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值最終計(jì)入“資本公積”的規(guī)定，并在新準(zhǔn)則附錄《會(huì)計(jì)科目和主要帳務(wù)處理》中對(duì)“營(yíng)業(yè)外收入”科目增設(shè)“捐贈(zèng)利得”明細(xì)科目，規(guī)定將企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值作為“捐贈(zèng)利得”直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。這一會(huì)計(jì)處理方式的改變對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果將產(chǎn)生很大的影響。

對(duì)于一些企業(yè)，例如電網(wǎng)企業(yè)，基于其行業(yè)的特點(diǎn)，每年都會(huì)無(wú)償接收用戶無(wú)償轉(zhuǎn)讓的電力資產(chǎn),這些企業(yè)可根據(jù)年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，統(tǒng)一安排辦理用戶資產(chǎn)的無(wú)償接受手續(xù)，并進(jìn)行相應(yīng)的帳務(wù)處理，可以合理調(diào)節(jié)無(wú)償捐贈(zèng)資產(chǎn)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的影響。

上述可見(jiàn)，在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)面臨更多選擇，這將對(duì)其經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響。企業(yè)可以結(jié)合自身實(shí)際，綜合考慮外部環(huán)境因素，合理選用會(huì)計(jì)政策，從而客觀、真實(shí)地反映其經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況，為提高管理水平、實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)。

（責(zé)任編輯：羅寧）

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