○黃 美 （航天推進(jìn)技術(shù)研究院 陜西 西安 710100）

一、小金庫(kù)產(chǎn)生的根源、現(xiàn)狀和危害

小金庫(kù)是指違反國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，侵占、截留國(guó)家和單位收入，未列入單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門賬內(nèi)或者未納入預(yù)算管理，私存私放的各項(xiàng)資金。

從小金庫(kù)的定義可以看出小金庫(kù)產(chǎn)生的根本是源于利益的沖突。由于國(guó)家利益與單位利益，單位利益和個(gè)人利益存在不一致性從而導(dǎo)致小金庫(kù)的產(chǎn)生。

因國(guó)家利益與單位利益的沖突而產(chǎn)生的小金庫(kù)，并非是公司缺乏監(jiān)控而產(chǎn)生的，而往往是公司為了少繳稅收或者為達(dá)到其他目的而故意所為，這種小金庫(kù)的建立多是出于高級(jí)管理層的授意，是源于經(jīng)濟(jì)利益帶來(lái)的故意疏忽。這樣的原因形成的小金庫(kù)，多體現(xiàn)為隱密性高，涉及金額巨大。

由于單位利益和個(gè)人利益的沖突而建立的小金庫(kù)多是由于企業(yè)的員工利用單位內(nèi)部控制系統(tǒng)本身的錯(cuò)漏導(dǎo)致的。這樣的小金庫(kù)是與單位的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)不一致的，是內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全或者執(zhí)行不到位的體現(xiàn)。通過建立健全內(nèi)部控制體系，在一定的程度上可以遏制這種原因形成的小金庫(kù)。

出于對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追逐，單位的小金庫(kù)現(xiàn)象日趨嚴(yán)重。2001年，財(cái)政部組織各地財(cái)政監(jiān)察專員辦事處對(duì)部分行業(yè)2000年會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)察工作。本次檢查抽查了醫(yī)藥、紡織、民航、冶金、石油石化等行業(yè)320戶企業(yè)和事業(yè)單位。抽查結(jié)果顯示，在被抽查的82戶醫(yī)藥企業(yè)中，有12戶明顯存在賬外賬和小金庫(kù)，游離于賬簿外的資金高達(dá)10014萬(wàn)元，已經(jīng)嚴(yán)重的威脅到財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量，很大程度上誤導(dǎo)了報(bào)表的使用者。而財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者包括政府部門，債權(quán)人，管理層，投資者和潛在投資者，社會(huì)公眾等等，因此小金庫(kù)具有十分重大的危害，具體表現(xiàn)在三方面：第一，造成國(guó)有資產(chǎn)流失，導(dǎo)致國(guó)家利益受損。由于小金庫(kù)的存在而導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)被單位或者個(gè)人侵吞，大量灰色收入的產(chǎn)生嚴(yán)重影響了分配體制，加大了收入差距。第二，小金庫(kù)為經(jīng)濟(jì)犯罪提供方便，容易成為腐敗的土壤。不法分子利用小金庫(kù)達(dá)到不可告人的目的，或者為達(dá)到不可告人的目的而又導(dǎo)致產(chǎn)生了小金庫(kù)（主要指利用小金庫(kù)行賄，受賄的人上交的錢不上賬又形成小金庫(kù)），這為一些掌握資產(chǎn)或者權(quán)利的人接受賄賂，謀取利益開通綠燈。第三，誤導(dǎo)信息使用者，使其利益受到嚴(yán)重?fù)p害。由于小金庫(kù)的存在和不斷產(chǎn)生，報(bào)表使用者根據(jù)失實(shí)的財(cái)務(wù)信息往往做出錯(cuò)誤的判斷和決策。

二、小金庫(kù)形成途徑和特點(diǎn)分析

由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，產(chǎn)生小金庫(kù)的途徑越來(lái)越多，主要有兩大途徑。

1、收入現(xiàn)金不入賬

（1）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入不入賬。不少單位在做批發(fā)業(yè)務(wù)的同時(shí)也做零售，零售幾乎都是現(xiàn)金收入。而如果出納和會(huì)計(jì)是同一人將會(huì)導(dǎo)致小金庫(kù)很容易產(chǎn)生。即使出納和會(huì)計(jì)不是同一人，在下面兩中情況下也可能產(chǎn)生小金庫(kù)：一種情況是出納和會(huì)計(jì)互相勾結(jié)。出納和會(huì)計(jì)有某種特殊關(guān)系，或者太熟悉而形成共同的利益就會(huì)導(dǎo)致該種情況的產(chǎn)生。第二種情況是由于零售業(yè)務(wù)單筆金額很小，而發(fā)生頻率很高，會(huì)計(jì)由于懶惰或者專業(yè)能力不足導(dǎo)致收入不上賬，而出納又不夠誠(chéng)信的話，從而產(chǎn)生小金庫(kù)。

（2）其他業(yè)務(wù)收入不入賬，形成小金庫(kù)。具體又有以下幾種情況：第一，出租單位房屋收入不入賬。相關(guān)人員通過簽訂虛假合同故意降低租金或者合同上給予對(duì)方免租期而實(shí)際并沒有免，達(dá)到將一部分租金收入不上賬的目的。第二，將應(yīng)收的商標(biāo)使用費(fèi)或者子公司上交的管理費(fèi)收入不上賬。第三，出借資金的利息收入不入賬。第四，各種服務(wù)費(fèi)收入不入賬。第五，收到的現(xiàn)金折扣、傭金不入賬。隨著競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，現(xiàn)金折扣和年終按照購(gòu)買額給予傭金的情況越來(lái)越多，金額也越來(lái)越大，但是不少單位卻將這部分收入不上賬。第六，副產(chǎn)品的收入或者額外業(yè)務(wù)收入不上賬。單位的某部門自己以單位的名義對(duì)外承攬業(yè)務(wù)，而不將收入上報(bào)形成部門的小金庫(kù)。

（3）營(yíng)業(yè)外收入不入賬。具體體現(xiàn)在四方面：第一，處理固定資產(chǎn)和廢舊物資的收入不入賬。提前報(bào)廢固定資產(chǎn)，從而導(dǎo)致大量的現(xiàn)金收入不入賬；通過盤虧的方式將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)出賬外，然后變賣不入賬；盤盈的固定資產(chǎn)直接被賣不入賬。將正常使用的資產(chǎn)通過清產(chǎn)核資的方式轉(zhuǎn)出而對(duì)外出售不入賬形成小金庫(kù)。第二，取得的罰款收入不入賬。不少單位會(huì)收到員工遲到早退、違反相關(guān)制度的罰款、員工違反合同的違約金和客戶違約上交的違約金，但是卻不將罰款收入體現(xiàn)在賬上。第三，“禮品收入”。單位的領(lǐng)導(dǎo)由于手中的權(quán)利可能會(huì)收到各種名目的“禮品收入”，而單位不將其上賬。第四，收到贊助的現(xiàn)金不入賬。單位在各種節(jié)日或者周年慶典上都可能收到贊助，但是這部分贊助收入?yún)s有可能沒有入賬而形成小金庫(kù)。

（4）補(bǔ)貼收入不入賬。

（5）收到投資收益不入賬。

2、虛列項(xiàng)目，將現(xiàn)金轉(zhuǎn)到賬外形成小金庫(kù)

（1）虛列成本。如多領(lǐng)原材料等，然后將其變賣，所得收入入小金庫(kù)。

（2）虛列費(fèi)用項(xiàng)目。如虛列廣告費(fèi)、贊助費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等，多報(bào)費(fèi)用進(jìn)入小金庫(kù)。

（3）巧列項(xiàng)目將資金轉(zhuǎn)移到賬外。第一，將基建款先撥入下屬單位，并在本單位列支，以后再?gòu)南聦賳挝皇栈厝胄〗饚?kù)。第二，通過二級(jí)核算的合并報(bào)表將一部分現(xiàn)金轉(zhuǎn)出。名義上是給二級(jí)單位撥款，實(shí)際是轉(zhuǎn)移資金，存入小金庫(kù)。第三，通過關(guān)聯(lián)單位的關(guān)聯(lián)交易，將資金存到關(guān)聯(lián)單位形成小金庫(kù)。第四，將資金以預(yù)付款形式轉(zhuǎn)移到賬外形成小金庫(kù)，自由支出。第五，對(duì)外投資通過往來(lái)款掛賬，從而達(dá)到不確認(rèn)投資收益，而把投資收益進(jìn)入小金庫(kù)，自行處理。第六，通過先核銷壞賬的方法建立小金庫(kù)。把本來(lái)可以收回的應(yīng)收或者其他應(yīng)收款直接核銷掉，當(dāng)收回時(shí)直接進(jìn)入小金庫(kù)。

小金庫(kù)只是小集體或者個(gè)別人的利益，必定比較隱密，故一般只有單位高層領(lǐng)導(dǎo)或者關(guān)鍵管理部門的主管參與，所以隱秘性是小金庫(kù)的共同特點(diǎn)。小金庫(kù)的形成途徑和特點(diǎn)決定了小金庫(kù)的審計(jì)方法。小金庫(kù)形成途徑的多樣性要求審計(jì)師關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中各個(gè)重要環(huán)節(jié)，尋找出有效的控制點(diǎn)。

三、小金庫(kù)的審計(jì)方法

1、仔細(xì)觀察，鼓勵(lì)舉報(bào)

從小金庫(kù)的查處范圍看，一類小金庫(kù)的形成會(huì)以單位賬面資產(chǎn)的減少作為代價(jià)，另外一類并不直接減少單位資產(chǎn)的賬面，如罰款和禮品收入。對(duì)第一類，或多或少會(huì)在單位的會(huì)計(jì)資料或者相關(guān)資料中留下“把柄”，所以我們必須仔細(xì)觀察。而第二類雖然不會(huì)在資料中留下什么把柄，但是可能會(huì)有相關(guān)人了解情況，我們要鼓勵(lì)舉報(bào)。

2、系統(tǒng)分析判斷法

通過系統(tǒng)分析和判斷可以判斷出小金庫(kù)可能存在的事項(xiàng)，從而明確查處的方向。審計(jì)師可以利用銀行對(duì)賬單結(jié)合自己畫出的被審計(jì)單位的資金循環(huán)圖來(lái)逐筆核對(duì)，確保所有的收入已經(jīng)入賬，每筆資金的來(lái)龍去脈有清晰印記，開展流程審計(jì)（相當(dāng)于流程再造）。在審計(jì)小金庫(kù)過程中，應(yīng)該引入“有錯(cuò)推定”以更有效地發(fā)現(xiàn)小金庫(kù)，要將“職業(yè)懷疑”貫穿審計(jì)過程。

3、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控的審計(jì)和評(píng)價(jià)

內(nèi)部控制的健全程度和執(zhí)行情況，與小金庫(kù)的形成密切相關(guān)。所以審計(jì)中必須關(guān)注以下幾方面：第一，相關(guān)重大事項(xiàng)是否有財(cái)務(wù)或者審計(jì)人員的參與。涉及大額資金的事項(xiàng)，比如技改或者專項(xiàng)的銷售活動(dòng)等，必須有財(cái)務(wù)或者審計(jì)人員的參與，這樣一方面可以保證所購(gòu)物資的質(zhì)量和價(jià)格，另外一方面可以保證技改或者活動(dòng)真正得到實(shí)施。審計(jì)師應(yīng)該追查專項(xiàng)資金是否被挪用的現(xiàn)象。第二，崗位的兼容性，特別是財(cái)務(wù)不相容崗位的“一肩挑”現(xiàn)象。關(guān)鍵崗位的一肩挑，例如會(huì)計(jì)和出納，庫(kù)管和記賬，采購(gòu)和審批人員，這些都會(huì)加大小金庫(kù)產(chǎn)生的可能性。審計(jì)師首先應(yīng)該對(duì)企業(yè)的內(nèi)控做出評(píng)價(jià)。不相容的崗位相互牽制、相互監(jiān)督是避免小金庫(kù)產(chǎn)生的重大前提。如果企業(yè)的內(nèi)控不能保證崗位的兼容性，審計(jì)師就應(yīng)該注意小金庫(kù)可能產(chǎn)生的環(huán)節(jié)。第三，人事安排的合理性。如果人員安排不恰當(dāng)，可能導(dǎo)致良好的內(nèi)控制度得不到實(shí)施。比如庫(kù)管和財(cái)務(wù)的庫(kù)房會(huì)計(jì)之間如果有親屬關(guān)系，很容易導(dǎo)致相關(guān)的內(nèi)控制度失效。第四，授權(quán)審批制度。授權(quán)是崗位牽制的重要方法。如果單位的授權(quán)制度僅僅是一種形式，那么小金庫(kù)存在就有了肥沃的土壤。沒有嚴(yán)格執(zhí)行授權(quán)制度的單位，審計(jì)師應(yīng)該給與關(guān)注。第五，企業(yè)是否已經(jīng)建立財(cái)務(wù)危機(jī)的預(yù)警機(jī)制。良好的預(yù)警制度可以促使單位自查自糾小金庫(kù)。

4、廣泛運(yùn)用分析性程序

單位重要數(shù)據(jù)的比率和趨勢(shì)往往會(huì)讓小金庫(kù)暴露出來(lái) 。例如在單位的相關(guān)定價(jià)制度沒有變化的情況下，如果平均價(jià)格波動(dòng)很大的話，可能存在收入沒有入賬的情況，有可能存在小金庫(kù)。如果固定資產(chǎn)存在大量提前報(bào)廢而又沒有變價(jià)收入，可以考慮小金庫(kù)的存在。

5、嚴(yán)格控制函證程序

函證是從外圍對(duì)小金庫(kù)進(jìn)行查處，是審計(jì)企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易或者往來(lái)賬轉(zhuǎn)移資金形成小金庫(kù)的重要方法。在函證過程中一定要審計(jì)師自己親自寄出或者送至被函證單位，函證結(jié)果應(yīng)該保證直接到達(dá)審計(jì)師手中，避免函證的結(jié)果由被審計(jì)單位控制。對(duì)結(jié)果不相符的函證結(jié)果應(yīng)該追查到底，看是否存在小金庫(kù)。關(guān)聯(lián)單位可能讓函證程序失效，這種情況審計(jì)師要充分利用銀行對(duì)賬單的功能，印證每一筆資金的走向。

6、積極追查異常的會(huì)計(jì)科目、異常的數(shù)字、異常單位

通過審計(jì)軟件中的分析對(duì)方科目的方法對(duì)那些數(shù)字和單位進(jìn)行摸底審計(jì)。會(huì)計(jì)資料中的異常數(shù)字，是指按照正常的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)核算處理后不應(yīng)該出現(xiàn)的巨大或者特別小的數(shù)字，審計(jì)師需要在季度末或者年度末關(guān)注有是否將大筆資金頻繁的轉(zhuǎn)給同一家單位或者個(gè)人，這種情況可能存在轉(zhuǎn)移資金形成小金庫(kù)。異常的單位是指通過往來(lái)的業(yè)務(wù)范圍來(lái)看，比如說(shuō)保險(xiǎn)費(fèi)付給的單位不是保險(xiǎn)公司。

7、注意報(bào)銷費(fèi)用中使用票據(jù)的合法性，合規(guī)性和合理性

通過多報(bào)銷費(fèi)用而建立的小金庫(kù)，其取得的發(fā)票可能存在出票單位、日期、事項(xiàng)等與實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生不一致。審計(jì)師要通過對(duì)比的方法，對(duì)不同時(shí)間經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中收到的同一單位連號(hào)的發(fā)票或者收據(jù)給與足夠重視。

8、注意賬外資產(chǎn)的變化情況

有些單位由于歷史的原因可能存在一部分賬外資產(chǎn)，審計(jì)師需要密切關(guān)注這些賬外資產(chǎn)，看是否被變賣進(jìn)入小金庫(kù)。

9、銀行賬戶核查法

這是通過銀行賬號(hào)，順藤摸瓜查處小金庫(kù)的有效方法。如果企業(yè)建立的小金庫(kù)較大的話，不可能全部通過現(xiàn)金結(jié)算。他可能設(shè)立專門的賬號(hào)，或者通過設(shè)立關(guān)鍵人物私人賬號(hào)來(lái)結(jié)算，這就要求審計(jì)師必須密切注意這些賬號(hào)上資金的情況。

10、加強(qiáng)對(duì)人性控制，注重對(duì)人性的審計(jì)

設(shè)立小金庫(kù)都是為謀取私利，所以如何加強(qiáng)對(duì)人性的控制，消除道德風(fēng)險(xiǎn)也是審計(jì)師需要關(guān)注的問題。審計(jì)師可以通過和單位職工的談話，或者翻閱人事檔案的方式來(lái)加強(qiáng)對(duì)那些曾經(jīng)存在經(jīng)濟(jì)問題的管理層的關(guān)注力度。

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[5]袁小勇：虛假財(cái)務(wù)報(bào)告研究：識(shí)別·偵查·治理[M].中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2006.