○ 張玉瓊

（山西省汾河灌溉管理局 山西 晉中 030900）

職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)與稅收處理差異分析

○ 張玉瓊

（山西省汾河灌溉管理局 山西 晉中 030900）

國稅函[2009]3號(hào)和財(cái)企[2009]242號(hào)這兩個(gè)文件對(duì)職工福利費(fèi)的處理方法存在很多的差異，這既影響了職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理，又影響了個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的繳納。因此，我們有必要分析關(guān)于職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方面的差異。

職工福利費(fèi) 職工薪酬 稅法

國家稅務(wù)總局在2009年1月4日頒布了《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號(hào)），財(cái)政部在2009年11月12日重新頒發(fā)了《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企[2009]242號(hào)）。筆者對(duì)這兩個(gè)文件進(jìn)行了對(duì)比和分析之后，歸納了幾點(diǎn)差異。

一、職工福利費(fèi)的范圍界定上的會(huì)計(jì)和稅務(wù)上的差異

筆者將財(cái)企［2009］242號(hào)文件和國稅函［2009］3號(hào)文件進(jìn)行對(duì)比發(fā)現(xiàn)，職工福利費(fèi)界定范圍的差異主要是：第一，為職工住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上對(duì)交通補(bǔ)貼支出和住房補(bǔ)貼支出進(jìn)行區(qū)分處理，或作為工資或作為福利費(fèi)，稅法對(duì)此沒有作明確區(qū)分，統(tǒng)一作為職工福利費(fèi)。通訊補(bǔ)貼，財(cái)務(wù)上進(jìn)行區(qū)分處理，或作為工資或作為福利費(fèi)，稅法上對(duì)此也沒有明確作為福利費(fèi)來處理。第二，離退休的人員統(tǒng)籌以外的費(fèi)用。會(huì)計(jì)上規(guī)定，這部分費(fèi)用應(yīng)該納入職工福利費(fèi)，按新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)付職工薪酬—福利費(fèi)科目中核算。稅法規(guī)定，這部分費(fèi)用不作為職工福利費(fèi)。第三，對(duì)實(shí)行年薪制等薪酬制度的企業(yè)負(fù)責(zé)人的職工福利費(fèi)。會(huì)計(jì)上規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將符合國家規(guī)定的各項(xiàng)福利性貨幣補(bǔ)貼納入職工的工資薪金，福利性貨幣補(bǔ)貼從其個(gè)人工資薪金中列支。稅法規(guī)定，這類補(bǔ)貼應(yīng)作為職工福利費(fèi)。第四，企業(yè)為職工發(fā)放的節(jié)日補(bǔ)助。按財(cái)企[2009]242號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)假日的補(bǔ)助以及未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入工資薪金總額。國稅函[2009]3號(hào)文件規(guī)定企業(yè)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利屬于職工福利費(fèi)。節(jié)假日各項(xiàng)補(bǔ)助應(yīng)屬于國稅函 [2009]3號(hào)文規(guī)定的生活補(bǔ)助。第五，獨(dú)生子女費(fèi)，財(cái)企［2009］242號(hào)文件規(guī)定為福利費(fèi)，稅法沒有做出明確的規(guī)定。第六，“職工療養(yǎng)費(fèi)”在財(cái)務(wù)上作為福利費(fèi)，稅法上未明確。實(shí)務(wù)處理中，該費(fèi)用可能會(huì)被認(rèn)為與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的費(fèi)用，而不得在稅前扣除。第七，“集體宿舍”相關(guān)費(fèi)用在財(cái)務(wù)上明確為福利費(fèi)，稅法上沒有明確?？梢岳斫鉃闉槁毠ぬ峁┑囊环N非貨幣性的集體福利。

二、企業(yè)為職工提供的交通、住房和通信補(bǔ)貼的會(huì)計(jì)和稅法處理的差異

財(cái)企[2009]242號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)為職工提供的關(guān)于交通、住房、通信的待遇，已實(shí)行貨幣化改革的，每月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼、通信補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資薪金總額，不納入職工福利費(fèi)管理；未實(shí)行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出計(jì)入職工福利費(fèi)來進(jìn)行管理，但是國稅函[2009]3號(hào)文件規(guī)定企業(yè)為職工通信、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利屬于職工福利費(fèi)范疇。舉例來說明這一差異對(duì)會(huì)計(jì)處理和對(duì)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的申報(bào)繳納產(chǎn)生的影響。

例如一家企業(yè)為100名職員每個(gè)人每個(gè)月發(fā)放1200元的通信、交通補(bǔ)貼，該企業(yè)職工每個(gè)月的工資薪金是2800元。按照財(cái)企[2009]242號(hào)文件規(guī)定，公司應(yīng)將發(fā)放的1200元的通信、交通補(bǔ)貼納入職工工資總額來核算，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下。

企業(yè)計(jì)提工資福利費(fèi)時(shí)：

借：管理費(fèi)用—工資 400000

貸：應(yīng)付職工薪酬—應(yīng)付工資 400000

發(fā)放工資補(bǔ)貼時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬—應(yīng)付工資 400000

貸：銀行存款 400000

企業(yè)根據(jù)國稅函 [2009]3號(hào)文件規(guī)定在進(jìn)行年終企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)該把每個(gè)人每個(gè)月的1200元的通信、交通補(bǔ)貼120000元從應(yīng)付職工薪酬—應(yīng)付工資科目中扣除，算入應(yīng)付職工福利費(fèi)使用額度，并計(jì)算職工福利費(fèi)稅前扣除限額是39200元（2800*14%）考慮是否超限額。同時(shí)企業(yè)在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)要剔除每個(gè)月1200元的通信、交通補(bǔ)貼。

交通、住房、通訊補(bǔ)貼的會(huì)計(jì)與稅法處理上的差異，還涉及是否計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)的問題，以及兩項(xiàng)經(jīng)費(fèi)是否需要納稅調(diào)整的問題。根據(jù)2006年財(cái)政部下發(fā)的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第四十四條“職工教育經(jīng)費(fèi)按照國家規(guī)定的比例提取，專項(xiàng)用于企業(yè)職工后續(xù)職業(yè)教育和職業(yè)培訓(xùn)，工會(huì)經(jīng)費(fèi)按照國家規(guī)定比例提取并撥繳工會(huì)?！惫驹碌讘?yīng)根據(jù)工資薪金總額按照國家規(guī)定的比例提取教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)。相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理如下。

研究區(qū)屬亞熱帶季風(fēng)濕潤氣候，年平均氣溫16°，全年降水集中在3～9月份，占全年降水的83%，常年平均降雨量1 273 mm，常年平均蒸發(fā)量1 460.8 mm；年平均日照1 993.8 h，無霜期234.5 d。氣候特點(diǎn)表現(xiàn)為春季冷暖變化大，光照不足；夏季氣溫高，濕度大，降雨集中；秋季白天氣溫較高；冬季寒冷干燥。區(qū)內(nèi)地表水資源豐富，主水系龍眠河自西北流向南東，經(jīng)鏡主廟水庫，最終注入嬉子湖。

借：管理費(fèi)用-教育經(jīng)費(fèi) 10000（40萬元*2.5%）

管理費(fèi)用-工會(huì)經(jīng)費(fèi) 8000（40萬元*2%）

貸：應(yīng)付職工薪酬-教育經(jīng)費(fèi) 10000

應(yīng)付職工薪酬-工會(huì)經(jīng)費(fèi) 8000

同時(shí)需要將職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)超過限額的部分在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)增，即120000元交通補(bǔ)助，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按規(guī)定比例提取的2400元及3000元的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)及教育經(jīng)費(fèi)要進(jìn)行納稅調(diào)整，增加企業(yè)應(yīng)納稅所得額，不能進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。

根據(jù)上述的舉例，我們可以看出公司的交通、住房、通訊補(bǔ)貼對(duì)公司的影響是很大的。如果公司的工資薪金的總額比較大，則福利費(fèi)的扣除限額就會(huì)比較高，公司通過交通補(bǔ)助等方式發(fā)放員工補(bǔ)貼，就不會(huì)影響福利費(fèi)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)的稅前扣除；若公司工資薪金的總額比較少，福利費(fèi)本身的稅前扣除限額比較低，若這時(shí)再通過發(fā)放交通補(bǔ)助等方式發(fā)放補(bǔ)貼，就會(huì)影響公司的福利費(fèi)扣除限額，要面對(duì)福利費(fèi)超過限額不能稅前扣除的情況；交通、住房和通信補(bǔ)助等補(bǔ)貼對(duì)公司工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)的影響是永久性的，不可轉(zhuǎn)回的。

三、企業(yè)為職工發(fā)放的節(jié)日補(bǔ)助會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理上的差異

在現(xiàn)階段，大多數(shù)的公司都會(huì)有在節(jié)假日給職工發(fā)放購物券、現(xiàn)金、物品等各種補(bǔ)助。財(cái)企[2009]242號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)假日的補(bǔ)助以及未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入工資總額的管理，不屬于職工福利費(fèi)。國稅函[2009]3號(hào)文件規(guī)定企業(yè)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利應(yīng)該納入職工福利費(fèi)的范疇。公司給員工發(fā)放的節(jié)假日等各項(xiàng)補(bǔ)助應(yīng)屬于國稅函 [2009]3號(hào)文件規(guī)定的生活上的補(bǔ)助。

此外，財(cái)企[2009]242號(hào)文第五項(xiàng)規(guī)定：國家出資的電信、電力、供水、交通、熱力、燃?xì)獾绕髽I(yè)，將本企業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)作為職工福利的，應(yīng)當(dāng)按商業(yè)化原則實(shí)行公平交易，不能直接供職工及其親屬免費(fèi)或者低價(jià)使用。從中我們可以看出這個(gè)文件是認(rèn)可企業(yè)給予職工實(shí)物補(bǔ)助作為福利費(fèi)處理的。對(duì)比兩文件規(guī)定可以看出，現(xiàn)金補(bǔ)貼稅法和財(cái)務(wù)都不作為福利費(fèi)，作工資處理。

另外，國稅函[2009]3號(hào)文件第三條對(duì)界定的職工福利費(fèi)的內(nèi)容究竟是全列舉還是非全列舉還尚未明確。國稅函[2009]3號(hào)文件沒有列舉許多企業(yè)都存在的逢年過節(jié)發(fā)放給職工的各種貨幣性福利和非貨幣性福利，或者平時(shí)以各種名目為職工提供的衣、食、住、行、玩樂、健康等各個(gè)方面的福利待遇。如果是非全列舉，那么沒有列舉的，其他的從情理上分析應(yīng)該作為職工福利費(fèi)的支出，可以稅前扣除。因此，對(duì)于上述的扣除范圍的問題，還有待于稅務(wù)部門來進(jìn)一步明確。所以，在沒有明確之前，筆者認(rèn)為節(jié)假日的補(bǔ)助在稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)該做福利費(fèi)處理。

四、企業(yè)職工福利費(fèi)核算規(guī)定上的差異分析

國稅函[2009]3號(hào)文對(duì)福利費(fèi)核算規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒有單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)進(jìn)行準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍然未改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定。但是財(cái)務(wù)上是作為“工資薪金—應(yīng)付職工薪酬”科目下面的二級(jí)明細(xì)核算。財(cái)企[2009]242號(hào)文件對(duì)福利費(fèi)核算的規(guī)定要比國稅函[2009]3號(hào)詳細(xì)。文件規(guī)定企業(yè)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理應(yīng)當(dāng)遵循以下原則和要求。

第一，制度健全。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依照法律制訂職工福利費(fèi)的管理制度，并且必須經(jīng)過股東會(huì)或董事會(huì)批準(zhǔn)，明確職工福利費(fèi)開支的項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)、審批程序、審計(jì)監(jiān)督。

第二，標(biāo)準(zhǔn)合理。國家對(duì)企業(yè)職工福利費(fèi)支出有明確規(guī)定的，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行。國家沒有明確規(guī)定的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照當(dāng)?shù)匚飪r(jià)水平、職工收入情況、企業(yè)財(cái)務(wù)狀況等要求，按照職工福利項(xiàng)目制訂出合理標(biāo)準(zhǔn)。

第三，管理科學(xué)。企業(yè)應(yīng)統(tǒng)籌規(guī)劃有關(guān)的職工福利費(fèi)的開支，實(shí)行預(yù)算控制的管理。職工福利費(fèi)預(yù)算應(yīng)經(jīng)過職工代表大會(huì)的審議之后，納入企業(yè)的財(cái)務(wù)預(yù)算管理，按規(guī)定批準(zhǔn)執(zhí)行，并在企業(yè)內(nèi)部向職工公開相關(guān)的信息。

第四，核算規(guī)范。企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行明細(xì)核算，準(zhǔn)確反映開支項(xiàng)目和金額。

綜上所述，我們可以看出財(cái)企[2009]242號(hào)文件是用來規(guī)范企業(yè)對(duì)職工福利費(fèi)的財(cái)務(wù)核算的。國稅函[2009]3號(hào)文件是對(duì)企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)的稅前扣除做出的具體規(guī)定，兩者沒有隸屬關(guān)系。在財(cái)企[2009]242號(hào)文件中規(guī)定的在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額的時(shí)候，企業(yè)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅。因此在進(jìn)行涉稅處理時(shí)，對(duì)于國稅函[2009]3號(hào)已經(jīng)明確屬于職工福利費(fèi)范圍的支出，必須列入職工福利費(fèi)的范疇，而不應(yīng)再按照會(huì)計(jì)處理方法或以往的習(xí)慣方法列入其他范圍。如對(duì)國稅函[2009]3號(hào)文已經(jīng)明確規(guī)定的“供暖費(fèi)補(bǔ)貼”、“職工防暑降溫費(fèi)”等，即使企業(yè)已經(jīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的規(guī)定直接計(jì)入了生產(chǎn)成本或管理費(fèi)用等科目，但在匯算清繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)該按照稅法規(guī)定調(diào)整到職工福利費(fèi)中列支（即納稅調(diào)整），并受不超過工資薪金總額14%的標(biāo)準(zhǔn)控制，如果超過標(biāo)準(zhǔn)，則超過的部分不得在稅前扣除。

[1]財(cái)政部企業(yè)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就企業(yè)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理政策答記者問[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2010（1）.

[2]閆金鳳：上市公司職工福利費(fèi)所得稅處理問題淺析[J].中國總會(huì)計(jì)師，2010（2）.

[3]蘇強(qiáng)：新政策下職工福利費(fèi)的財(cái)稅處理差異[J].財(cái)會(huì)月刊，2010（4）.