方莉

實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法綜述

方莉

歸納了當(dāng)前理論界對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法優(yōu)缺點(diǎn)的各類觀點(diǎn)，評(píng)價(jià)各種觀點(diǎn)，提出目前中國(guó)會(huì)計(jì)研究方法應(yīng)堅(jiān)持規(guī)范研究和實(shí)證研究并重，將二者有機(jī)地結(jié)合，使其更好的發(fā)揮作用。

實(shí)證會(huì)計(jì)；理論；研究方法；綜述

20世紀(jì)50年代，西方會(huì)計(jì)學(xué)者開(kāi)始將哲學(xué)中的“實(shí)證主義”和經(jīng)濟(jì)科學(xué)領(lǐng)域中的“實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)”的成果應(yīng)用到會(huì)計(jì)理論研究中；20世紀(jì)80年代后期，我國(guó)的一些學(xué)者開(kāi)始有意識(shí)地向國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界介紹實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法；進(jìn)入90年代之后，介紹實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法的文章逐漸增多。當(dāng)前，實(shí)證會(huì)計(jì)研究理論和分析方法的影響力正在不斷擴(kuò)大。

實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法回答會(huì)計(jì)“是什么”的問(wèn)題，不研究“會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)如何”，重點(diǎn)在于對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)事實(shí)進(jìn)行描述和分析，解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)現(xiàn)象。實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法較為固定，其具體程序?yàn)椋捍_立研究課題→尋找有關(guān)理論→提出假設(shè)→假設(shè)的可操作性→設(shè)計(jì)研究方案→分析數(shù)據(jù)→測(cè)試假設(shè)→結(jié)果分析。

我國(guó)過(guò)去的實(shí)證會(huì)計(jì)研究主要是借鑒式的方法介紹、運(yùn)用，研究的主題多以資本市場(chǎng)為基礎(chǔ)。由于該方法的影響力、研究主題和背景逐步擴(kuò)大，學(xué)術(shù)界對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法的優(yōu)點(diǎn)及局限性的探討日趨深入、全面，各執(zhí)一詞。鑒于實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法對(duì)理論研究及實(shí)踐運(yùn)用的重大影響，本文擬對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法的優(yōu)點(diǎn)及局限性、在我國(guó)使用該方法的可行性等關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)行系統(tǒng)的分析和綜述，為正確認(rèn)識(shí)實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法提供有效的參考。

一、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的優(yōu)點(diǎn)

實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法經(jīng)過(guò)不斷的完善和發(fā)展，已經(jīng)在西方取得主流學(xué)術(shù)地位。與規(guī)范研究相比，該方法的優(yōu)點(diǎn)集中體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，拓展和深化了會(huì)計(jì)理論研究的領(lǐng)域［1］。實(shí)證會(huì)計(jì)研究十分重視對(duì)會(huì)計(jì)主體行為及其動(dòng)機(jī)的研究，并大量引進(jìn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果，如產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)理論等，拓寬了會(huì)計(jì)理論的研究范圍［2］，有利于豐富會(huì)計(jì)理論，從而使會(huì)計(jì)理論的可信度大大提高。

第二，研究方法的科學(xué)性［3］。實(shí)證會(huì)計(jì)研究從評(píng)價(jià)規(guī)范會(huì)計(jì)研究所依據(jù)的前提入手，對(duì)規(guī)范理論賴以依存的前提有效性進(jìn)行檢驗(yàn)，進(jìn)而肯定或否定規(guī)范研究成果，有助于對(duì)會(huì)計(jì)信息的作用進(jìn)行量化分析［4］。需要說(shuō)明的是，實(shí)證研究并不僅僅是以事實(shí)（或結(jié)果）為基礎(chǔ)進(jìn)行數(shù)學(xué)上的推演，在命題的確定、理論前提的選擇、數(shù)據(jù)的歸類、驗(yàn)證結(jié)果的分析說(shuō)明上還廣泛地使用著定性分析方法，那種認(rèn)為實(shí)證研究排斥歸納和演繹法以及其他定性分析方法的認(rèn)識(shí)是錯(cuò)誤的。

第三，研究結(jié)論具有較強(qiáng)的實(shí)踐性。運(yùn)用實(shí)證會(huì)計(jì)研究得到實(shí)證理論對(duì)所觀察到的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供解釋，說(shuō)明現(xiàn)存會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)程序、方法在應(yīng)用上存在差異的原因，并且對(duì)未觀察到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象、實(shí)務(wù)和那些雖已發(fā)生但尚未通過(guò)數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實(shí)的現(xiàn)象和實(shí)務(wù)提供解釋。沒(méi)有實(shí)證理論的支持，規(guī)范理論就缺乏理論基礎(chǔ)，實(shí)證會(huì)計(jì)研究使會(huì)計(jì)理論研究的目標(biāo)從理想轉(zhuǎn)向現(xiàn)實(shí)。

第四，研究材料的客觀性［5］。由于是客觀材料，保證了其價(jià)值中立、命題的可證偽性和重復(fù)性。

第五，研究結(jié)果的精確性［6］。實(shí)證會(huì)計(jì)研究廣泛的運(yùn)用了數(shù)學(xué)知識(shí)，建立了大量的數(shù)學(xué)分析模型，從而使研究的結(jié)論不是模棱兩可，而具有較強(qiáng)的精確性。同時(shí)，相關(guān)的分析模型在作為驗(yàn)證手段的同時(shí)，經(jīng)過(guò)本身的被驗(yàn)證，亦可作為預(yù)測(cè)的手段，實(shí)現(xiàn)實(shí)證會(huì)計(jì)理論的預(yù)測(cè)目的［7］。

二、實(shí)證會(huì)計(jì)研究的局限性

實(shí)證研究方法在我國(guó)會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的運(yùn)用不僅活躍了會(huì)計(jì)研究的學(xué)術(shù)氣氛，也豐富了會(huì)計(jì)研究的成果。然而，實(shí)證會(huì)計(jì)在選題范圍、前提條件以及程序和方法等方面均具有某些不足，我國(guó)特殊的制度環(huán)境及條件又導(dǎo)致其在我國(guó)的應(yīng)用尚存在一些缺陷。

第一，實(shí)證會(huì)計(jì)在選題范圍上具有相當(dāng)大的局限性。從目前實(shí)證研究的內(nèi)容來(lái)看，都局限于研究會(huì)計(jì)信息披露與資本市場(chǎng)的關(guān)系、會(huì)計(jì)政策的選擇以及審計(jì)簽約與執(zhí)業(yè)過(guò)程中各因素影響問(wèn)題，幾乎都是在解釋單一會(huì)計(jì)方法的現(xiàn)象，極少對(duì)會(huì)計(jì)方法的綜合選擇作研究。在實(shí)證研究中，有的命題具有科學(xué)性但卻不容易被證實(shí)。這主要是由于解釋推導(dǎo)理論的不成熟，不能詳細(xì)揭示出命題中的有關(guān)變量，使研究者難以找到變量與經(jīng)驗(yàn)值之間的內(nèi)在聯(lián)系，從而限制了實(shí)證會(huì)計(jì)研究的領(lǐng)域［8］。另外，受實(shí)證研究中假設(shè)或命題的選擇強(qiáng)調(diào)可證偽性的限制，對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)假設(shè)，公認(rèn)會(huì)計(jì)原則等問(wèn)題的研究則無(wú)法涉足，因?yàn)檫@些研究是不可證偽的或目前無(wú)法證偽的。

第二，實(shí)證會(huì)計(jì)在應(yīng)用信息質(zhì)量上具有假定前提。實(shí)證研究在多數(shù)情況下都是對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)信息的研究，所以認(rèn)為實(shí)證會(huì)計(jì)其實(shí)是建立在數(shù)據(jù)庫(kù)信息質(zhì)量是可以信任的假定前提上，但不斷出現(xiàn)的虛假會(huì)計(jì)信息，使得運(yùn)用科學(xué)的方法進(jìn)行的實(shí)證研究，其意義和結(jié)果究竟是否可信，將值得懷疑。并且客觀有時(shí)具有變異的性質(zhì)，或者以不完全真實(shí)的數(shù)據(jù)驗(yàn)證假設(shè)所得的結(jié)論，即使我們的數(shù)學(xué)推演相當(dāng)嚴(yán)密，那又能有幾分可信性和有用性呢［9］？所以，盡管研究材料來(lái)自于客觀現(xiàn)實(shí)，但對(duì)研究材料還有辨別真?zhèn)蔚倪^(guò)程，不能做到純客觀和“價(jià)值中立”［10］。就實(shí)證而言，由于它研究的對(duì)象是社會(huì)科學(xué)，仍會(huì)受到人的因素的影響，諸如樣本的取舍、假設(shè)的提出，都會(huì)不自覺(jué)地滲入個(gè)人價(jià)值的判斷，無(wú)法像自然科學(xué)那樣真正做到“價(jià)值中立”。在進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究的過(guò)程中，完全排除價(jià)值判斷也有不合理處，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，作為“經(jīng)濟(jì)人”的會(huì)計(jì)研究者，在進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究的過(guò)程中，不可能完全避免個(gè)人偏好所帶來(lái)的先入為主的干擾。

第三，實(shí)證會(huì)計(jì)的程序和方法僵硬而簡(jiǎn)單。過(guò)分強(qiáng)調(diào)模型化和定量化，經(jīng)常由于忽略某些相當(dāng)然使次要的因素，結(jié)果有時(shí)會(huì)導(dǎo)致研究對(duì)象過(guò)于簡(jiǎn)化和研究的系統(tǒng)性偏差［11］。迄今為止，實(shí)證會(huì)計(jì)研究所建立的數(shù)學(xué)模型多數(shù)是線性模型，但各個(gè)變量之間是否確實(shí)是線性關(guān)系并沒(méi)有充分的依據(jù)，而且很多實(shí)證研究所建立的數(shù)學(xué)模型，變量之間往往具有共線性，這使實(shí)證研究還停留在變量之間相關(guān)性的分析上，距離利用數(shù)學(xué)模型進(jìn)行精確的預(yù)測(cè)還有很長(zhǎng)的路要走。

第四，無(wú)法避免歸納邏輯的局限性［12］。實(shí)證會(huì)計(jì)研究力圖使用有限的事實(shí)和現(xiàn)象去證明普遍命題，因而其研究結(jié)果不可避免地只具有概率或偶然性。因而這種研究方式并不能對(duì)理論或假說(shuō)的正確性進(jìn)行充分的證明。與規(guī)范研究相比，實(shí)證會(huì)計(jì)研究往往具有時(shí)間上的滯后性，如對(duì)與具體某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的問(wèn)題研究總是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公布之后若干年，確切地說(shuō)，總是等到有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)分析時(shí)才能得以實(shí)施。

第五，實(shí)證會(huì)計(jì)研究方法本身的局限性導(dǎo)致結(jié)果失真。實(shí)證會(huì)計(jì)研究所采用的假設(shè)檢驗(yàn)方法不可避免地存在著兩類錯(cuò)誤：第一類錯(cuò)誤是棄真錯(cuò)誤，即原假設(shè)為真卻被拒絕的錯(cuò)誤；第二類錯(cuò)誤是取偽錯(cuò)誤，即原假設(shè)為假卻被接受的錯(cuò)誤。由于這兩類錯(cuò)誤的存在，實(shí)證研究所作的結(jié)論不是完全肯定或否定的，而只能以一定的概率水平得出結(jié)論。

第六，理論體系上的不完整性。主要表現(xiàn)在：實(shí)證會(huì)計(jì)研究并沒(méi)有形成建立在研究結(jié)果上的、顯示會(huì)計(jì)這一獨(dú)特研究對(duì)象特征的概念體系，它僅僅是廣泛地借用經(jīng)濟(jì)學(xué)、理財(cái)學(xué)上的大量概念。我們認(rèn)為，作為一門(mén)科學(xué)，它既有與相關(guān)學(xué)科相聯(lián)系的一面，又有其自身獨(dú)特的規(guī)律和內(nèi)容的一面。是否具備完整的、內(nèi)在邏輯一致的、系統(tǒng)的概念體系，是這門(mén)學(xué)科成熟與否的重要標(biāo)志。

總之，實(shí)證會(huì)計(jì)研究并沒(méi)有給會(huì)計(jì)理論帶來(lái)真正的進(jìn)步［13］。實(shí)證研究由于只是從現(xiàn)實(shí)中尋找答案，導(dǎo)致相當(dāng)多復(fù)雜的研究最后提出的結(jié)論僅僅是重復(fù)。此外，實(shí)證會(huì)計(jì)理論這種“存在的便是合理的”理念還可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)重返自由放任狀態(tài)。這在一定程度上也許會(huì)降低會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展的速度。

三、評(píng)價(jià)與總結(jié)

實(shí)證會(huì)計(jì)研究與規(guī)范會(huì)計(jì)研究相比有其突出的優(yōu)點(diǎn)，但實(shí)證會(huì)計(jì)研究在可證實(shí)性、進(jìn)步性、理論基礎(chǔ)局限性等方面仍然存在突出問(wèn)題。規(guī)范會(huì)計(jì)理論在大量觀察、研究的基礎(chǔ)上認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的本質(zhì)，形成會(huì)計(jì)自身的概念，提出假設(shè)，經(jīng)過(guò)嚴(yán)密的邏輯推演，形成了一套前后一貫、首尾一致的會(huì)計(jì)理論體系，其內(nèi)在邏輯的嚴(yán)密性是值得稱道的。尤其是近幾年來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論研究和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂提供了依據(jù)，使會(huì)計(jì)理論研究由純學(xué)術(shù)研究逐步逼近現(xiàn)實(shí)。然而，由于受人們的知識(shí)、觀察事物的能力與手段的局限，它往往存在著主觀判斷的成份，由此提出的假設(shè)和推演的結(jié)論也往往受到其影響。實(shí)證會(huì)計(jì)理論重視經(jīng)驗(yàn)研究，但經(jīng)驗(yàn)研究也往往受人們的知識(shí)結(jié)構(gòu)、樣本選擇的影響，因而得出的結(jié)論也往往不統(tǒng)一，使人難以適從。實(shí)證會(huì)計(jì)理論和規(guī)范會(huì)計(jì)理論的區(qū)別，從根本上來(lái)說(shuō)在于其哲學(xué)基礎(chǔ)的不同。規(guī)范會(huì)計(jì)理論認(rèn)為會(huì)計(jì)這一客觀事物是可知的、有規(guī)律的，是能夠確定會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)是什么的。而實(shí)證會(huì)計(jì)理論不承認(rèn)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)是什么，只承認(rèn)會(huì)計(jì)是什么，它似乎不可能提出會(huì)計(jì)理論發(fā)展的新概念、新觀念，這就把會(huì)計(jì)理論發(fā)展的道路堵塞了。解決實(shí)證會(huì)計(jì)理論和規(guī)范會(huì)計(jì)理論各自局限性的途徑，就是將兩者有機(jī)的結(jié)合，從而對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)更具指導(dǎo)意義和實(shí)用價(jià)值。

四、發(fā)展方向與前景

未來(lái)會(huì)計(jì)理論研究應(yīng)堅(jiān)持規(guī)范研究和實(shí)證研究并重。規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究是有區(qū)別的，但并不能截然分開(kāi)，二者應(yīng)該而且可以有機(jī)地結(jié)合。實(shí)證會(huì)計(jì)研究的目的在于對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的解釋和預(yù)測(cè)，主要可以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求和教學(xué)的需求等；而規(guī)范會(huì)計(jì)研究的目的在于規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，例如能夠滿足準(zhǔn)則制定過(guò)程中的政策辯論的需求。二者可以滿足不同需求者的不同需求，可以互相結(jié)合、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究沒(méi)有優(yōu)劣、對(duì)錯(cuò)之分，兩者都是會(huì)計(jì)學(xué)者探索和認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)事物的有效方法。可以預(yù)見(jiàn)，我國(guó)實(shí)證會(huì)計(jì)研究必將逐步繁榮興旺起來(lái)，會(huì)計(jì)學(xué)界也將正確對(duì)待實(shí)證會(huì)計(jì)研究，使其更好地發(fā)揮作用。

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F234

A

1673-1999（2010）18-0090-02

方莉(1977-)，女，四川西昌人，碩士，成都廣播電視大學(xué)（四川成都610051）講師，從事會(huì)計(jì)學(xué)研究。

2010-07-14