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新準(zhǔn)則下出租人對(duì)經(jīng)營租賃提供激勵(lì)措施稅收及會(huì)計(jì)處理

2010-07-11 08:09
關(guān)鍵詞:貸記借記出租人

趙 航

一、相關(guān)規(guī)定

(一)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定

1.財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》(財(cái)會(huì)[2007]14號(hào),以下簡稱《解釋》)規(guī)定:出租人對(duì)經(jīng)營租賃提供激勵(lì)措施的,承租人和出租人應(yīng)當(dāng)分別按下列情況進(jìn)行處理:(1)出租人提供免租期的,承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi),按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?,免租期?nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金費(fèi)用;出租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi),按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配,免租期內(nèi)出租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入。(2)出租人承擔(dān)了承租人某些費(fèi)用的:承租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金費(fèi)用總額中扣除,按扣除后的租金費(fèi)用余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?;出租人將該費(fèi)用自租賃收入總額中扣除,按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。

在《解釋》印發(fā)之前,財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見》(2007年4月30日),也就出租人對(duì)經(jīng)營租賃提供激勵(lì)措施的確認(rèn)和計(jì)量作出與《解釋》相同的規(guī)范。

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定:(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn),除非這些資產(chǎn)既不涉及企業(yè)合并,而且交易發(fā)生既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額或可抵扣虧損;(2)除商譽(yù)初始確認(rèn)或交易既不是企業(yè)合并又不影響會(huì)計(jì)利潤、也不影響應(yīng)納稅所得額或可抵扣虧損的情況外,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。

(二)稅法的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定:(1)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;(2)企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入,為收入總額。

二、相關(guān)的所得稅處理

(一)承租人的相關(guān)所得稅處理

1.實(shí)行免租期的:(1)免租期內(nèi)承租人因?qū)嶋H未支付(未發(fā)生)租金但確認(rèn)了租金費(fèi)用,因此計(jì)稅時(shí)應(yīng)按確認(rèn)的租金費(fèi)用金額,調(diào)增應(yīng)納稅所得額(以下簡稱應(yīng)稅所得或所得額)。(2)免租期結(jié)束后,因免租期分?jǐn)傋饨鹳M(fèi)用而形成每年確認(rèn)的租金費(fèi)用低于實(shí)付租金,計(jì)稅時(shí)應(yīng)按其差額調(diào)減應(yīng)稅所得,直至將其時(shí)間性差異全部轉(zhuǎn)回。

2.出租人承擔(dān)承租人某些費(fèi)用的,出租人和承租人均應(yīng)按以下公式計(jì)算開具租金發(fā)票、確認(rèn)租金收入或租金費(fèi)用:每年開具租金發(fā)票、確認(rèn)租金收入或租金費(fèi)用=(租賃合同約定的整個(gè)租賃期租金總額-出租人為承租人承擔(dān)的費(fèi)用)÷租賃年數(shù)

因?yàn)槌鲎馊恕⒊凶馊嗣磕觊_具或收到的租金發(fā)票金額與確認(rèn)的租金收入、租金費(fèi)用金額相等,稅務(wù)部門不會(huì)因企業(yè)確認(rèn)和分?jǐn)傔f延租賃損失或遞延租賃收益而要求企業(yè)調(diào)整應(yīng)稅所得,因此,出租人為承租人承擔(dān)費(fèi)用的,無須因此作納稅調(diào)整。

(二)出租人的相關(guān)所得稅處理

1.實(shí)行免租期的:(1)免租期內(nèi),出租人確認(rèn)了租金收入但并未開具租金發(fā)票也沒有實(shí)際收到租金(包括不應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收項(xiàng)目的,下同),應(yīng)按當(dāng)年確認(rèn)的租金收入,調(diào)減應(yīng)稅所得;(2)收到租金期間,應(yīng)按當(dāng)年確認(rèn)的租金收入低于實(shí)收租金(開票金額)的差額,調(diào)增應(yīng)稅所得。

2.為承租人承擔(dān)某些費(fèi)用的:由于出租人為承租人承擔(dān)費(fèi)用后,仍應(yīng)向承租人開具租金發(fā)票,且按開出的發(fā)票金額確認(rèn)租金收入,也就無須因此調(diào)整應(yīng)稅所得。

三、承租人對(duì)激勵(lì)措施的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理

(一)相關(guān)計(jì)算

1.實(shí)行免租期的:(1)整個(gè)租賃期間每年應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用=整個(gè)租期應(yīng)支付的租金總額÷整個(gè)租賃期年數(shù);(2)免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)遞延免租收益=免租期內(nèi)確認(rèn)的租金費(fèi)用;(3)非免租期每年應(yīng)分配免租收益=免租期內(nèi)確認(rèn)的遞延免租收益÷非免租期年數(shù),或=當(dāng)年實(shí)付租金(包括未付資金但確認(rèn)為應(yīng)付項(xiàng)目的金額,下同)-當(dāng)年確認(rèn)的租金費(fèi)用;⑷應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=確認(rèn)或分配的遞延免租收益×當(dāng)年適用的企業(yè)所得稅稅率(以下簡稱適用稅率)。

2.出租人為其承擔(dān)某些費(fèi)用的:(1)承租人每年應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用=(整個(gè)租賃期間應(yīng)支付租金總額-出租人為承租人承擔(dān)的費(fèi)用)÷租賃年數(shù);(2)承擔(dān)費(fèi)用時(shí)應(yīng)確認(rèn)遞延租賃收益=出租人為承租人承擔(dān)費(fèi)用金額;(3)每年應(yīng)分配遞延租賃收益=確認(rèn)的遞延租賃收益÷租賃年數(shù)。

(二)賬務(wù)處理

1.實(shí)際免租期的:(1)免租期內(nèi),每年按應(yīng)確認(rèn)的租金費(fèi)用,借記“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目(以下簡稱有關(guān)成本費(fèi)用科目),貸記“遞延收益—未實(shí)現(xiàn)租賃收益(經(jīng)營租賃)”科目(以下省略明細(xì)科目);符合準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延稅款條件的,還應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn),借記該科目,貸記“所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用”科目(以下省略明細(xì)科目)。(2)非免租期內(nèi),每年按應(yīng)確認(rèn)的租金費(fèi)用,借記有關(guān)成本費(fèi)用,按應(yīng)分配免租收益,借記“遞延收益”科目,按實(shí)付租金,貸記“銀行存款”等科目;同時(shí),按應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延稅款,借記“所得稅費(fèi)用”科目,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。

2.出租人為承租人承擔(dān)某些費(fèi)用的:(1)開支相關(guān)費(fèi)用時(shí),借記“長期待攤費(fèi)用”或其他成本費(fèi)用科目,貸記“銀行存款”等科目;收到出租人承擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用時(shí),借記“銀行存款”等科目,貸記“遞延收益”科目;(2)確認(rèn)各年租金費(fèi)用時(shí),按應(yīng)確認(rèn)的租金費(fèi)用(發(fā)票金額),借記有關(guān)成本費(fèi)用科目;按應(yīng)分配未實(shí)現(xiàn)收益,借記“遞延收益”科目,按實(shí)際支付的款項(xiàng),貸記“銀行存款”等科目;(3)如果承租人將出租人承擔(dān)的費(fèi)用資本化而按年攤銷的,每年還應(yīng)按應(yīng)分?jǐn)偟倪f延費(fèi)用金額,借記有關(guān)成本費(fèi)用科目,貸記“長期待攤費(fèi)用”等科目。

四、出租人對(duì)激勵(lì)措施的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理

(一)相關(guān)計(jì)算

1.實(shí)行免租期的:(1)每年應(yīng)確認(rèn)的租金收入=整個(gè)租賃期應(yīng)收租金總額÷整個(gè)租賃期年數(shù);(2)免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)遞延免租損失=免租期內(nèi)確認(rèn)的租金收入;(3)非免租期間每年應(yīng)分?jǐn)偟拿庾鈸p失=免租期內(nèi)確認(rèn)的租金收入÷非免租年數(shù);⑷應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債=確認(rèn)或分?jǐn)偟倪f延租賃損失×適用稅率。

2.為承租人承擔(dān)某些費(fèi)用的:(1)出租人每年應(yīng)確認(rèn)租金收入=(整個(gè)租賃期間應(yīng)收入的租金總額-為承租人承擔(dān)的費(fèi)用)÷全部租賃年數(shù);(2)應(yīng)確認(rèn)遞延租賃損失=出租人為承租人承擔(dān)的費(fèi)用;(3)每年應(yīng)確認(rèn)的遞延租賃損失=出租人為承租人承擔(dān)費(fèi)用÷租賃年限。

(二)賬務(wù)處理

1.實(shí)行免租期的:(1)免租期內(nèi),每年按應(yīng)確認(rèn)的租金收入,借記“遞延收益——未確認(rèn)租賃損失(經(jīng)營租賃)”等科目(以下省略明細(xì)科目),貸記“租賃收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目;同時(shí),按確認(rèn)遞延損失和適用稅率計(jì)算的所得稅額確認(rèn)遞延稅款,借記“所得稅費(fèi)用”科目,貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。(2)非免租期內(nèi),每年應(yīng)按實(shí)收(或應(yīng)收,下同)租金,借記“銀行存款”等科目,按應(yīng)分?jǐn)偟倪f延租賃損失,貸記“遞延收益”科目,按確認(rèn)的租金收入,貸記“租賃收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目;轉(zhuǎn)回遞延稅款時(shí),借記“遞延所得稅負(fù)債”科目,貸記“所得稅費(fèi)用”科目。

2.為承租人承擔(dān)某些費(fèi)用的:(1)確認(rèn)遞延損失時(shí),按承擔(dān)承租人的費(fèi)用,借記“遞延收益”科目,貸記“銀行存款”等科目;(2)每年確認(rèn)租金收入時(shí),按實(shí)際收到的租金,借記“銀行存款”等科目,按應(yīng)分?jǐn)傔f延租賃損失,貸記“遞延收益”科目;按應(yīng)確認(rèn)租金收入(發(fā)票金額),貸記“租賃收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

五、案例

W商業(yè)上市公司于2XX6年11月向N上市公司租賃辦公樓、商場(chǎng)各一處,租賃期均為5年(從2XX7年1月1日起算),N公司為促進(jìn)租賃交易達(dá)成,在租賃合同中對(duì)辦公樓提供免租期1年,從2XX8年起每年租金60萬元;同時(shí)承諾租賃開始時(shí)N公司為W公司承擔(dān)商場(chǎng)裝修費(fèi)用30萬元,以現(xiàn)金支付(商場(chǎng)實(shí)際裝修費(fèi)用45萬元),租金則從2XX7年1月1日起計(jì)算,每年租金額為70萬元,兩項(xiàng)資產(chǎn)租金都在年底一次支付。上述辦公樓、商場(chǎng)可使用年限均為30,已使用10年。租賃期內(nèi),雙方均按租賃合同履行了各自義務(wù)。假定雙方均在年末一次確認(rèn)租金費(fèi)用和租金收入,適用稅率均為25%。試作相關(guān)的所得稅及涉稅會(huì)計(jì)處理。兩項(xiàng)租賃均屬經(jīng)營租賃。

(一)相關(guān)計(jì)算

1.承租人:(1)辦公樓:每年應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用=60×(5-1)÷5=48(萬元,下同),2 XX7年應(yīng)確認(rèn)遞延免租收益=當(dāng)年確認(rèn)的租金費(fèi)用=48;2XX8年至2×11年每年應(yīng)分配遞延免租收益=48÷(5-1)=12;2XX7年應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=48×25%=12;2XX8年至2X11年每年應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=12×25%=3。(2)商場(chǎng):每年應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用=(70×5-30)÷5=64;2XX7年應(yīng)確認(rèn)遞延租賃收益=30;每年應(yīng)分配遞延租賃收益=30÷5=6。

2.出租人:(1)辦公樓:每年應(yīng)確認(rèn)租金收入=60×(5-1)÷5=48;2XX7年應(yīng)確認(rèn)遞延免租損失=48;2XX7年應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=48×25%=12;2XX8年至2×11年每年應(yīng)分?jǐn)傔f延遞延免租損失=48×(5-1)=12;2XX8年至2×11年每年應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債=12×25%=3。(2)商場(chǎng):每年應(yīng)確認(rèn)租金收入=(70×5-30)÷5=64;2XX7年應(yīng)確認(rèn)遞延免租損失=30;每年應(yīng)分?jǐn)傔f延租賃損失=30÷5=6。

(二)所得稅處理

1.承租人:(1) 辦公樓:2XX7年應(yīng)調(diào)增所得額為48;2XX8年至2X11年每年應(yīng)調(diào)減所得額=60-48,或=48÷(5-1)=12。(2)商場(chǎng):每年按取得租金發(fā)票確認(rèn)租金費(fèi)用,無須作納稅調(diào)整。

2.出租人:(1)辦公樓:2XX7年應(yīng)調(diào)減所得額為48;2XX 8年至2×11年每年應(yīng)調(diào)增所得額=60-48=12。(2)商場(chǎng):每年按開具的租金發(fā)票確認(rèn)租金收入,無須作納稅調(diào)整。

(三)賬務(wù)處理(見表)

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