劉正毓

（信陽(yáng)農(nóng)業(yè)高等?？茖W(xué)校監(jiān)察審計(jì)室，河南信陽(yáng)464000）

國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)成本控制與管理

劉正毓

（信陽(yáng)農(nóng)業(yè)高等?？茖W(xué)校監(jiān)察審計(jì)室，河南信陽(yáng)464000）

我國(guó)國(guó)家審計(jì)成本主要由基本成本、項(xiàng)目成本和潛在成本三部分組成，具有非市場(chǎng)化、總量不斷上升、成本控制與效率提高并重的特點(diǎn)。目前，我國(guó)國(guó)家審計(jì)成本管理存在著意識(shí)、體制及成本控制不足，以及成本供給不足與耗費(fèi)過(guò)大的問(wèn)題。應(yīng)加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)成本的管理意識(shí)，量化成本考核指標(biāo)，建立成本激勵(lì)機(jī)制，使成本控制與效率提高并重。

審計(jì)；量化；成本；控制；效率

國(guó)家審計(jì)成本是審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員在依法獨(dú)立履行審計(jì)職責(zé)過(guò)程中發(fā)生的全部支出（包括所投入的人力、物力、資金、時(shí)間等）的貨幣表現(xiàn)。廣義上的審計(jì)成本是指政府在經(jīng)濟(jì)管理和監(jiān)督活動(dòng)中用于審計(jì)支出的費(fèi)用總和，涵蓋審計(jì)機(jī)關(guān)在一定時(shí)期內(nèi)可控的、不可控的所有外部成本（不可控的外部成本主要有審計(jì)體制成本、環(huán)境成本等）和內(nèi)部成本。狹義上的審計(jì)成本是指審計(jì)機(jī)關(guān)完成各個(gè)具體的審計(jì)項(xiàng)目需要花費(fèi)的資金成本、人力成本和時(shí)間成本的貨幣表現(xiàn)，屬于可控成本。國(guó)家審計(jì)成本管理既是審計(jì)理論體系中不可或缺的組成部分，又是審計(jì)業(yè)務(wù)管理的重要環(huán)節(jié)；既是提高審計(jì)工作質(zhì)量，加強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部建設(shè)的重要手段，更是衡量一個(gè)國(guó)家審計(jì)事業(yè)發(fā)展水平的重要水平之一。

一、國(guó)家審計(jì)成本的構(gòu)成與管理特點(diǎn)

（一）構(gòu)成

從狹義上講，國(guó)家審計(jì)成本由以下七個(gè)方面構(gòu)成：一是工資成本，指支付審計(jì)人員的基本工資、補(bǔ)助工資、津貼、補(bǔ)貼、加班工資以及聘請(qǐng)專家等支付的酬金等。二是社會(huì)保障成本，指支付給離休、退休、退職人員的生活費(fèi)、補(bǔ)助費(fèi)，在職和離職人員的公費(fèi)醫(yī)療費(fèi)和福利費(fèi)等。三是購(gòu)置成本，指基本建設(shè)費(fèi)用，交通工具、專用設(shè)備、信息化及辦公自動(dòng)化系統(tǒng)維護(hù)等的購(gòu)置費(fèi)用等。四是公務(wù)成本，指支付的辦公費(fèi)用、郵電費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、車船燃料及維修費(fèi)、修繕費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、各種保險(xiǎn)費(fèi)和外事調(diào)查取證費(fèi)等。五是業(yè)務(wù)成本，指支付的印刷費(fèi)、圖書(shū)報(bào)刊資料費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、租賃費(fèi)、咨詢費(fèi)、鑒證費(fèi)等。六是潛在成本，主要是指在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程形成的疏漏，以及由于審計(jì)報(bào)告發(fā)表意見(jiàn)不當(dāng)、審計(jì)處理處罰不當(dāng)可能引起的的訴訟或賠償，以及審計(jì)聲譽(yù)損失的風(fēng)險(xiǎn)。潛在成本與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呈正相關(guān)，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大，潛在成本就越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小，潛在成本就越小。七是其他成本，指不可預(yù)見(jiàn)的各項(xiàng)支出，如對(duì)社會(huì)公益事業(yè)的贊助等。

如果將與審計(jì)直接相關(guān)的各項(xiàng)支出計(jì)入審計(jì)項(xiàng)目成本，把除潛在成本以外的與審計(jì)項(xiàng)目無(wú)直接關(guān)系的各項(xiàng)支出（也就是保持審計(jì)機(jī)關(guān)正常運(yùn)轉(zhuǎn)所需經(jīng)費(fèi)）計(jì)入基本成本的話，國(guó)家審計(jì)成本即可概括為基本成本、項(xiàng)目成本和潛在成本三種。

（二）管理特點(diǎn)

一是國(guó)家審計(jì)成本管理非市場(chǎng)化?！秾徲?jì)法》規(guī)定國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)是“為了加強(qiáng)國(guó)家的審計(jì)監(jiān)督，維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，提高財(cái)政資金使用效益，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)健康發(fā)展”而設(shè)立的行政機(jī)構(gòu)，“審計(jì)機(jī)關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)列入財(cái)政預(yù)算，由本級(jí)人民政府予以保證”；審計(jì)機(jī)關(guān)工作人員的主體是國(guó)家公務(wù)員，其任職資格受《國(guó)家公務(wù)員法》《預(yù)算法》和《審計(jì)法》的約束，其工資、津貼等執(zhí)行國(guó)家統(tǒng)一政策，并由財(cái)政資金予以保證；國(guó)家審計(jì)的產(chǎn)品也不是可以通過(guò)銷售實(shí)現(xiàn)其價(jià)值增值和成本回籠的商品，審計(jì)成本不具備再生性和可循環(huán)性。所以，國(guó)家審計(jì)成本管理是非市場(chǎng)化的，而這種非市場(chǎng)化正是由國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)（不以獲取經(jīng)濟(jì)利益為目的）決定的。

二是國(guó)家審計(jì)成本總量是不斷上升的。隨著國(guó)家財(cái)政收入的增長(zhǎng)及工資、物價(jià)水平的不斷上升，審計(jì)成本亦呈上升之勢(shì)。加之，我國(guó)是一個(gè)行政運(yùn)行成本較高的國(guó)家，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為國(guó)家行政管理系統(tǒng)的一個(gè)有機(jī)組成部分，其運(yùn)行成本是隨行政成本總量的提高而提高的。尤其是近年來(lái)，隨著國(guó)家審計(jì)影響力的不斷提升，各級(jí)政府和領(lǐng)導(dǎo)對(duì)審計(jì)監(jiān)督日益重視，國(guó)家及地方財(cái)政對(duì)審計(jì)的投入相對(duì)有所傾斜。

三是國(guó)家審計(jì)成本管理是成本控制與效率提高并重。成本屬經(jīng)濟(jì)學(xué)概念，而審計(jì)機(jī)關(guān)是國(guó)家的行政機(jī)構(gòu)，并非完全意義上的經(jīng)濟(jì)單位，因而在國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行成本管理時(shí)，既要達(dá)到在每年財(cái)政預(yù)算撥款一定的情況下，通過(guò)真實(shí)、準(zhǔn)確地計(jì)量項(xiàng)目審計(jì)成本、基本成本和潛在成本，以盡可能少的成本投入，最有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，又要從國(guó)家審計(jì)所處的社會(huì)環(huán)境和審計(jì)自身等方面綜合分析和協(xié)調(diào)處理影響審計(jì)成本的各種因素，推行科學(xué)管理，合理使用審計(jì)資源，提高經(jīng)費(fèi)使用效率，通過(guò)擴(kuò)大審計(jì)成果，達(dá)到降低審計(jì)成本之目的。

二、加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)成本管理的措施

針對(duì)目前國(guó)家審計(jì)成本管理中出現(xiàn)的管理被動(dòng)、地方審計(jì)機(jī)關(guān)成本供給不足、審計(jì)成本虛高、缺乏激勵(lì)機(jī)制、審計(jì)效益不高、審計(jì)績(jī)效考評(píng)標(biāo)準(zhǔn)不一等問(wèn)題，建議采取以下改進(jìn)措施。

（一）增強(qiáng)成本管理意識(shí)是國(guó)家審計(jì)成本管理的前提

一是審計(jì)管理以審計(jì)成本為前提和基礎(chǔ)，建立“預(yù)算有約束、執(zhí)行有標(biāo)準(zhǔn)、決算有考核”的長(zhǎng)效成本管理機(jī)制。二是要對(duì)廣大國(guó)家審計(jì)人員進(jìn)行成本管理教育，引導(dǎo)審計(jì)人員更新觀念，逐步樹(shù)立成本意識(shí)，認(rèn)識(shí)到加強(qiáng)成本管理的意義不僅在于節(jié)約經(jīng)費(fèi)，對(duì)于提高審計(jì)工作效率，提升審計(jì)形象更有其現(xiàn)實(shí)意義。三要建立并完善過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究制，加強(qiáng)責(zé)任追究。對(duì)審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中由于過(guò)失或故意行為造成的審計(jì)成本的浪費(fèi)，設(shè)定具體的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和懲罰措施，增強(qiáng)審計(jì)人員的成本責(zé)任意識(shí)，從而達(dá)到控制成本的目的。

（二）垂直領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)管理體制是審計(jì)成本管理得以實(shí)施的根本保證

為了更好地保證審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，切實(shí)解決審計(jì)機(jī)關(guān)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費(fèi)，建議精簡(jiǎn)地方審計(jì)機(jī)關(guān)數(shù)量和人數(shù)，然后審計(jì)署各特派辦和地方審計(jì)機(jī)關(guān)合并，實(shí)施審計(jì)署、省、市、縣四級(jí)垂直領(lǐng)導(dǎo)，經(jīng)費(fèi)由國(guó)家財(cái)政撥付，審計(jì)業(yè)務(wù)由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)直接領(lǐng)導(dǎo)。這種制度安排，我們認(rèn)為是解決審計(jì)成本供給不足，避免審計(jì)成本浪費(fèi)，提升審計(jì)人員工作積極性的根本性措施。

（三）對(duì)審計(jì)成本實(shí)行量化管理（考評(píng)）

一是量化和控制國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的基本成本支出。首先求出（以往）連續(xù)三年基本成本占總成本的比例，然后求出平均數(shù)，再將此平均數(shù)作為下一年度確定基本成本預(yù)算的基數(shù)，非特殊情況下，一般不得超出這個(gè)基數(shù)。

二是按審計(jì)項(xiàng)目和支出內(nèi)容歸集審計(jì)成本并分類核算，為審計(jì)項(xiàng)目的成本預(yù)算和考核提供依據(jù)?？梢詮膰?guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)近三年所開(kāi)展的審計(jì)業(yè)務(wù)種類（如預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、金融審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、投資審計(jì)、外資審計(jì)等）中，分別抽取有代表性的審計(jì)項(xiàng)目，分別統(tǒng)計(jì)出每年審計(jì)的參加人數(shù)、工作時(shí)間（均指有效工作時(shí)間）及項(xiàng)目總成本。其中，項(xiàng)目總成本要再按住宿費(fèi)、伙食費(fèi)、加班費(fèi)、交通費(fèi)、通信費(fèi)、辦公用品購(gòu)置費(fèi)、外事調(diào)查取證費(fèi)等分別統(tǒng)計(jì)。

審計(jì)項(xiàng)目平均成本、各項(xiàng)費(fèi)用的平均成本及其所占總成本的比率既可以作為審計(jì)項(xiàng)目成本預(yù)算的依據(jù)，又可以作為成本考核的依據(jù)。

三是按審計(jì)項(xiàng)目和支出內(nèi)容設(shè)立明細(xì)賬，根據(jù)項(xiàng)目預(yù)算實(shí)行全過(guò)程控制和動(dòng)態(tài)管理。對(duì)經(jīng)費(fèi)支出中的項(xiàng)目審計(jì)成本，可按審計(jì)項(xiàng)目設(shè)立明細(xì)賬，住宿費(fèi)、伙食費(fèi)、加班費(fèi)、交通費(fèi)、通信費(fèi)、辦公用品購(gòu)置費(fèi)、外事調(diào)查取證費(fèi)等，在審計(jì)項(xiàng)目明細(xì)賬內(nèi)分別核算。這樣既可將各項(xiàng)支出隨時(shí)與預(yù)算形成對(duì)照，加以控制，又可在項(xiàng)目結(jié)束后方便考評(píng)。

四是建立相對(duì)統(tǒng)一的審計(jì)績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以“成本效益比”為核心指標(biāo)，評(píng)價(jià)各個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)成果?，F(xiàn)階段，我國(guó)國(guó)家審計(jì)成果主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）審計(jì)單位數(shù)和審計(jì)項(xiàng)目數(shù)。（2）查出違規(guī)違紀(jì)金額。（3）審計(jì)決定的數(shù)量和金額（包括應(yīng)上繳財(cái)政、已上繳財(cái)政、應(yīng)減少財(cái)政撥款和補(bǔ)貼、應(yīng)追還侵占挪用資金、罰款金額等指標(biāo)）。（4）審計(jì)移送的金額（數(shù)量）[包括受黨紀(jì)政紀(jì)處分（個(gè)）、調(diào)查單位（個(gè)）等指標(biāo)]。（5）查出損失浪費(fèi)及促進(jìn)企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益金額。（6）審計(jì)信息編報(bào)與被采用情況。（7）各類獲獎(jiǎng)情況。

作為一個(gè)綜合性的總體指標(biāo)，“成本效益比”可以用來(lái)比較不同審計(jì)機(jī)關(guān)之間在同一時(shí)期以及同一審計(jì)機(jī)關(guān)在不同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)、效率和效果；某一考核期的審計(jì)成果計(jì)算不應(yīng)包括在當(dāng)期進(jìn)行或完成的前期項(xiàng)目的審計(jì)成果。在計(jì)算財(cái)務(wù)效益時(shí)要使用凈現(xiàn)值指標(biāo)，即使用現(xiàn)金流折現(xiàn)的方式[1]。

（四）整合審計(jì)資源，提高資源利用率，降低審計(jì)成本

一是實(shí)行科學(xué)規(guī)劃，實(shí)行項(xiàng)目審計(jì)全過(guò)程的動(dòng)態(tài)成本管理。可以三年為一個(gè)周期，制定審計(jì)業(yè)務(wù)滾動(dòng)計(jì)劃，每年要對(duì)當(dāng)年將要實(shí)施的審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行可行性論證，根據(jù)可行性論證的結(jié)果進(jìn)行更新和修訂。年度審計(jì)項(xiàng)目要定人員、定時(shí)間、定經(jīng)費(fèi)，實(shí)行單獨(dú)預(yù)算。要根據(jù)定額預(yù)算，做到審前調(diào)查有概算、審計(jì)過(guò)程有核算、項(xiàng)目結(jié)束有決算。

二是嚴(yán)格審計(jì)程序。首先要周密安排審前調(diào)查，精心制定并嚴(yán)格執(zhí)行審前調(diào)查方案，深入了解審計(jì)對(duì)象內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)、執(zhí)行情況，充分利用審計(jì)檔案資源和審計(jì)對(duì)象所處相關(guān)行業(yè)、單位審計(jì)資料，靈活運(yùn)用各種調(diào)查方式，結(jié)合審計(jì)項(xiàng)目的性質(zhì)和復(fù)雜程度，收集分析相關(guān)數(shù)據(jù)，確定被審計(jì)單位的內(nèi)部控制薄弱點(diǎn)，綜合分析確定審計(jì)重點(diǎn)，以減少現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)間，提高審計(jì)工作效率。其次，按照審計(jì)方案，實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)取證、撰寫審計(jì)日記、出具審計(jì)報(bào)告（審計(jì)報(bào)告在一定范圍內(nèi)征求意見(jiàn)）。再次，加強(qiáng)與被審計(jì)單位的溝通。要通過(guò)審計(jì)，與審計(jì)對(duì)象建立良好互動(dòng)，幫助其了解審計(jì)的目的和動(dòng)機(jī)，減少抵觸情緒，更好地支持和配合審計(jì)，降低審計(jì)難度。

三是改進(jìn)審計(jì)手段與方法，降低審計(jì)項(xiàng)目成本。首先，要實(shí)行就地審計(jì)與送達(dá)審計(jì)相結(jié)合，盡量避免長(zhǎng)時(shí)間的就地審計(jì)，以節(jié)約項(xiàng)目的外勤成本。其次，改進(jìn)審計(jì)方法。如采取抽樣審計(jì)與詳細(xì)審計(jì)相結(jié)合的方法，逐步由賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)過(guò)渡，充分運(yùn)用內(nèi)部控制評(píng)估、余額測(cè)試、分析性測(cè)試[5]等先進(jìn)的審計(jì)方法，強(qiáng)化項(xiàng)目成本控制。再次，提高計(jì)算機(jī)審計(jì)層次和水平，如利用審計(jì)署開(kāi)發(fā)的審計(jì)管理系統(tǒng)（OA），處理審計(jì)日記和審計(jì)工作底稿，提高審計(jì)效率；利用審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施系統(tǒng)（AO）完成審計(jì)數(shù)據(jù)的采集和分析，為審計(jì)人員對(duì)審計(jì)成果的再利用搭建平臺(tái)；利用OA和AO系統(tǒng)對(duì)審計(jì)信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、匯總、分析和上報(bào)。

四是整合審計(jì)人才資源，提升人員素質(zhì)。首先，要教育審計(jì)人員恪守職業(yè)道德，依法審計(jì)，自覺(jué)維護(hù)國(guó)家審計(jì)形象，保證審計(jì)質(zhì)量。其次，要努力提高審計(jì)人員的素質(zhì)（政策理解水平、法律知識(shí)水平、行政管理能力及技術(shù)水平）[2]。再次，要以國(guó)家審計(jì)后備專家?guī)鞛榛A(chǔ)，建立人才儲(chǔ)備庫(kù)?？蓪?shí)施國(guó)家審計(jì)的外聘專家制度，充分利用外部的審計(jì)力量，優(yōu)化國(guó)家審計(jì)人員結(jié)構(gòu)，建立審計(jì)機(jī)關(guān)專家支持系統(tǒng)，使審計(jì)人員能夠在任何一項(xiàng)審計(jì)中，都能得到高質(zhì)量的咨詢建議或?qū)＜乙庖?jiàn)。

（五）轉(zhuǎn)變審計(jì)職能，公開(kāi)審計(jì)結(jié)果

首先，適當(dāng)調(diào)整國(guó)家審計(jì)工作重點(diǎn)及范圍，將國(guó)家審計(jì)工作的重點(diǎn)逐步轉(zhuǎn)向?qū)χ醒牒偷胤截?cái)政的預(yù)決算、信貸資金投放、國(guó)家控股的企業(yè)集團(tuán)、重大投資項(xiàng)目、公用建設(shè)項(xiàng)目和財(cái)政撥款的政府部門、事業(yè)單位的審計(jì)與監(jiān)督，引導(dǎo)國(guó)家審計(jì)職能逐步向監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)和專業(yè)服務(wù)等方面發(fā)展。其次，要盡量避免國(guó)家審計(jì)監(jiān)督和政府其他部門專業(yè)監(jiān)督的重復(fù)，減少資源浪費(fèi)。再次，要穩(wěn)步推進(jìn)審計(jì)結(jié)果公告制度，開(kāi)放審計(jì)監(jiān)督成果。應(yīng)在依法保守國(guó)家秘密、商業(yè)秘密和個(gè)人隱私的情況下，開(kāi)放審計(jì)過(guò)程（包括審計(jì)計(jì)劃的制定、審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施、審計(jì)報(bào)告的形成、審計(jì)信息的生成等），與社會(huì)各界形成一個(gè)暢通的交流渠道，把定時(shí)定點(diǎn)通告審計(jì)最新動(dòng)態(tài)作為一項(xiàng)制度堅(jiān)持下來(lái)，并予以規(guī)范。要把審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及整改情況作為審計(jì)結(jié)果公之于眾，努力實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果社會(huì)共享和利用的最大化。

（六）建立審計(jì)激勵(lì)機(jī)制

首先，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)建立總量控制、節(jié)約獎(jiǎng)勵(lì)、超支處罰的經(jīng)費(fèi)管理制度，并與年末各審計(jì)項(xiàng)目的評(píng)價(jià)掛鉤，使審計(jì)成本控制與審計(jì)人員的切身利益相聯(lián)系。其次，要拓寬審計(jì)人員的職稱晉升渠道，提高其待遇，激發(fā)審計(jì)人員鉆研業(yè)務(wù)、提高專業(yè)技能，發(fā)揮個(gè)人潛能。再次，要實(shí)行審計(jì)責(zé)任追究制度，杜絕虛假審計(jì)、表面審計(jì)和“吃黑”審計(jì)，嚴(yán)格審計(jì)報(bào)告。

（七）強(qiáng)化審計(jì)調(diào)查

審計(jì)調(diào)查要努力做到總體把握、重點(diǎn)突出、目標(biāo)明確。堅(jiān)持同級(jí)審與上審下、交叉審相結(jié)合，重點(diǎn)調(diào)查與延伸調(diào)查相結(jié)合，提高調(diào)查的效率。同時(shí)，要搞好綜合分析，針對(duì)審計(jì)調(diào)查發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題和帶有普遍性、傾向性的問(wèn)題，深入分析原因，從體制上、機(jī)制上、制度上和管理上，提出整改意見(jiàn)和建議。

[1]胡乃潑.美國(guó)聯(lián)邦審計(jì)機(jī)關(guān)績(jī)效評(píng)價(jià)體系及借鑒[J].審計(jì)與理財(cái)，2007（8）：16-17.

[2]劉正毓.審計(jì)資源整合之我見(jiàn)[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2007（8）：324-325.

[責(zé)任編輯 迪 爾]

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2010－06－07