李晴 西安外國語大學(xué)商學(xué)院 710128

中國會計(jì)要素重構(gòu)探討

李晴 西安外國語大學(xué)商學(xué)院 710128

科學(xué)設(shè)置會計(jì)要素是會計(jì)學(xué)和會計(jì)工作的理論基礎(chǔ)。在中國的基本會計(jì)準(zhǔn)則中，將會計(jì)要素劃分為六大要素。在會計(jì)要素的劃分上存在分類不科學(xué)等缺陷，給會計(jì)理論和實(shí)際會計(jì)工作帶來了許多誤區(qū)。必須按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對會計(jì)要素進(jìn)行科學(xué)分類，從而更好的與國際會計(jì)接軌，服務(wù)于經(jīng)濟(jì)建設(shè)。

會計(jì)要素；會計(jì)準(zhǔn)則;重構(gòu)

會計(jì)要素又稱會計(jì)對象要素，是為了實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)，按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征，對會計(jì)的對象（資金運(yùn)動）即會計(jì)反映和監(jiān)督的內(nèi)容所作的劃分。中國2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)—基本準(zhǔn)則》在會計(jì)要素設(shè)置上，以面向市場經(jīng)濟(jì)為理念，充分吸收了會計(jì)學(xué)的研究理論，覆蓋了各類企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并且進(jìn)一步與國際會計(jì)接軌。但是，在會計(jì)要素目的設(shè)置上還存在著一些缺陷，本文就此進(jìn)行分析，并提出自己的建議，以期益于會計(jì)理論的發(fā)展和會計(jì)實(shí)際工作的開展。

1 中國會計(jì)要素的設(shè)置情況

自1949年新中國成立以來，中國的社會經(jīng)濟(jì)制度經(jīng)歷了從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到商品經(jīng)濟(jì)再到市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展歷程，會計(jì)制度隨之變化，會計(jì)要素的設(shè)置也發(fā)生著一系列變化。建國初期，中國借鑒了根據(jù)地時(shí)期的會計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)，和部分地借鑒了蘇聯(lián)的會計(jì)核算經(jīng)驗(yàn)，將會計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈值、費(fèi)用、收入、利潤等六類要素。20世紀(jì)八十年代以后，隨著對外開放政策的實(shí)施，中外合資經(jīng)營企業(yè)大量涌現(xiàn)。為適應(yīng)這一現(xiàn)象，把資產(chǎn)、負(fù)債、資本、成本、損益定為會計(jì)的基本要素。1992年將會計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六大要素。2006年2月，將會計(jì)要素再次劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六大要素。

2 中國會計(jì)要素設(shè)置的缺陷分析

中國企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施，使會計(jì)工作有章可循，對于規(guī)范會計(jì)工作、加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和加快與國際會計(jì)接軌具有重大意義。但是，根據(jù)會計(jì)的基本理論和會計(jì)工作的實(shí)踐來看，會計(jì)要素的設(shè)置還存在著諸多缺陷，給會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)際工作帶來了諸多不便。這些缺陷歸納起來主要有以下幾個(gè)方面：

2.1 與國際會計(jì)的設(shè)置不一致

在中國企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則中，將會計(jì)要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六大要素。其中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益是反映財(cái)務(wù)狀況的要素，在分類和內(nèi)容上與世界各國基本一致。世界上其他國家為了反映其國家的具體情況，又將某些要素進(jìn)行進(jìn)一步分解。例如，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)將影響權(quán)益要素的業(yè)主投資、業(yè)主派得作為兩個(gè)獨(dú)立的會計(jì)要素；英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（A S B）將所有者投資作為一個(gè)獨(dú)立的要素。其中收入、費(fèi)用和利潤是反映經(jīng)營成果的要素，在內(nèi)容上中國與世界各國的劃分存在一定的差別。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)設(shè)置了收益和費(fèi)用兩個(gè)要素，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)設(shè)置了營業(yè)收入、費(fèi)用、利得、損失、綜合收益等5個(gè)要素，英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會（A S B）設(shè)置了利得、損失和向所有者分配等3個(gè)要素，加拿大特許會計(jì)師協(xié)會（C I C A）設(shè)置了收入、費(fèi)用、利得、損失等4個(gè)要素，澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則委員會（AASB）則引用國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的設(shè)置，只有收入和費(fèi)用兩個(gè)要素，中國臺灣地區(qū)只是在損益計(jì)算時(shí)才涉及收入、費(fèi)用、利潤，但沒有將它們作為獨(dú)立的會計(jì)要素。而且各國對收入和費(fèi)用要素的界定也存在著較大的分歧。例如，中國和美國采用了狹義的定義，認(rèn)為收入僅指企業(yè)經(jīng)營活動所帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入；費(fèi)用僅指企業(yè)經(jīng)營活動所帶來的經(jīng)濟(jì)利益流出，包括主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。應(yīng)用了收入與費(fèi)用的配比原則，強(qiáng)調(diào)了兩者之間的因果關(guān)系。而國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會和英國則采用了廣義的概念，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會采用的是“收益”和“費(fèi)用”，收益包括利得，費(fèi)用包括損失，英國則采用了“利得”和“損失”，其中利得包括收入，損失包括費(fèi)用。

2.2 將利潤作為會計(jì)要素，不符合會計(jì)的基本理論

中國的會計(jì)基本準(zhǔn)則將利潤作為一個(gè)要素實(shí)有不妥，理由是利潤只是全部收入和全部費(fèi)用的計(jì)算結(jié)果，是二者的對比結(jié)果，將其作為會計(jì)要素之一在基本準(zhǔn)則中列示是不科學(xué)的，與會計(jì)基本準(zhǔn)則的地位和作用不符。另外，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會計(jì)要素，這就是實(shí)質(zhì)重于形式原則，它要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動中收入和費(fèi)用是經(jīng)常發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)的要素，而利潤只是收入和費(fèi)用二者相減的結(jié)果，將其作為一個(gè)會計(jì)要素在基本準(zhǔn)則中列示，顯然違背了實(shí)質(zhì)重于形式原則，背離、弱化了會計(jì)基本準(zhǔn)則的基礎(chǔ)地位。

2.3 對收入和費(fèi)用的界定不科學(xué)

中國的企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則將收入定義為企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；將費(fèi)用定義為企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。這種定義把收入和費(fèi)用僅僅局限于會計(jì)主體日?；顒又邪l(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出，范圍偏窄。事實(shí)上，有些經(jīng)濟(jì)利益的發(fā)生并不是在日?；顒又挟a(chǎn)生的，例如突發(fā)事故造成的損失等。而在會計(jì)實(shí)務(wù)工作中，在期末結(jié)轉(zhuǎn)、計(jì)算利潤時(shí)卻又包括了在非日?；顒又腥〉玫睦煤蛽p失。例如我們要將“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“投資收益”、“營業(yè)外收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“營業(yè)外支出”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“營業(yè)稅金及附加”等所有損益類賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶。這樣一來就使得收入和費(fèi)用的范圍前后不一致，內(nèi)涵和外延不一致，缺乏統(tǒng)一的劃分標(biāo)準(zhǔn)。的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。損失是指企業(yè)在非經(jīng)營活動中發(fā)生的、導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。并在具體準(zhǔn)則中明確規(guī)定支出和損失的具體規(guī)范。

3 重構(gòu)會計(jì)要素的建議

3.1 堅(jiān)持會計(jì)基本準(zhǔn)則的基礎(chǔ)地位，科學(xué)設(shè)置會計(jì)要素

在會計(jì)要素的設(shè)置上，堅(jiān)持會計(jì)基本準(zhǔn)則的基礎(chǔ)地位，進(jìn)一步與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，按照會計(jì)主體交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收益、費(fèi)用等五大要素。其中資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是反映財(cái)務(wù)狀況的要素，其內(nèi)容與企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則一致；其中收益和費(fèi)用是反映經(jīng)營成果的要素。

之所以沒有設(shè)置利潤這一會計(jì)要素，是因?yàn)閺慕?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來講利潤只是一定會計(jì)期間收益和費(fèi)用相比較的結(jié)果，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤導(dǎo)致了企業(yè)的權(quán)益增加，已經(jīng)反映在所有者權(quán)益之中，依據(jù)互排性原則，同一層次會計(jì)要素的設(shè)置不能重疊，而且企業(yè)的經(jīng)營成果在損益表中完全可以得以反映，與是否設(shè)置“利潤”要素沒有太大關(guān)系。建議將利潤在具體準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范，并將其納入財(cái)務(wù)報(bào)告要素。這樣一來，既維護(hù)了基本準(zhǔn)則的基礎(chǔ)地位，又可以為會計(jì)信息使用者提供更加系統(tǒng)、詳細(xì)的信息，較好地解決了基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的主次地位關(guān)系。

3.2 科學(xué)界定收益和費(fèi)用

在收益和費(fèi)用的定義和劃分上，堅(jiān)持延用國際會計(jì)準(zhǔn)則的劃分標(biāo)準(zhǔn)，采用廣義的概念。按照與經(jīng)營活動的相關(guān)性，將收益劃分為收入和利得。收入是企業(yè)在經(jīng)營活動中形成的、導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。利得是企業(yè)在非經(jīng)營活動中形成的、導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。并在具體準(zhǔn)則中明確規(guī)定收入和利得的具體規(guī)范。

按照與經(jīng)營活動的相關(guān)性，將費(fèi)用劃分為支出和損失。支出是指企業(yè)在經(jīng)營活動中發(fā)生的、導(dǎo)致所有者權(quán)益減少

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006；3-9

[2] 聶順江.龍?jiān)露?改進(jìn)會計(jì)基本要素設(shè)置推動我國會計(jì)國際化.財(cái)會月刊（理論）.2006.10;70-71

[3]IASC.Framework for Preparation and Presentation Financial Statements[J].2003；3-6

[4]FASB.SFACNo16.Elements Financial Statements[J].1985.6；2-4

[5] ASB.Statement of Principles for Financial Reporting[J].1999.5；2-8

10.3969/j.issn.1001-8972.2010.12.092

李晴，女，西安外國語大學(xué)商學(xué)院2007級會計(jì)學(xué)專業(yè)，研究方向是國際注冊會計(jì)。