張 娟

（中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院,北京 100081）

一、英國(guó)政府會(huì)計(jì)改革路徑概述

英國(guó)是實(shí)行君主立憲制的單一制國(guó)家。政府分為中央政府和地方政府兩級(jí)。地方政府隸屬中央政府,中央政府擁有對(duì)地方政府的規(guī)范權(quán)和監(jiān)督權(quán),但地方政府也相對(duì)獨(dú)立,在本轄區(qū)內(nèi)擁有征稅權(quán)和舉債權(quán),負(fù)責(zé)在本轄區(qū)內(nèi)面向居民提供公共服務(wù)。英國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革在中央政府層面與地方政府層面具有不同的路徑[1]。

在中央政府層面,政府會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革大致可以分為三個(gè)主要階段:一是20世紀(jì)20年代初期至20世紀(jì)90年代中期。該階段是英國(guó)中央政府在會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)報(bào)告披露過程中逐步引入并運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。1921年的《財(cái)政與審計(jì)部門法案》可以被視作為英國(guó)中央政府在其會(huì)計(jì)系統(tǒng)中應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的起點(diǎn)。二是20世紀(jì)90年代中期至21世紀(jì)初。該階段英國(guó)中央政府開始嘗試在政府部門使用資源會(huì)計(jì)概念,并逐步運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并編制財(cái)務(wù)報(bào)告。1994年英國(guó)財(cái)政部發(fā)布的綠皮書《更好地核算納稅人的錢——政府資源會(huì)計(jì)與預(yù)算》通常被視為英國(guó)中央政府全面使用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的標(biāo)志性事件。三是21世紀(jì)初至今。該階段是英國(guó)中央政府全面應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)與預(yù)算的階段。2000年7月,英國(guó)議會(huì)通過并頒布了《政府資源與會(huì)計(jì)法案（2000）》,為英國(guó)中央政府實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算與會(huì)計(jì)提供了法律依據(jù),該法案也標(biāo)志著英國(guó)中央政府準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)與預(yù)算中同步全面應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。

在地方政府層面,自20世紀(jì)70年代以來,政府會(huì)計(jì)改革,一直存在向企業(yè)特征發(fā)展的趨勢(shì)。地方政府會(huì)計(jì)改革伴隨著會(huì)計(jì)與預(yù)算分離的過程,大致經(jīng)歷了三個(gè)階段:一是20世紀(jì)70年代之前。在該階段,地方政府會(huì)計(jì)是為反映預(yù)算服務(wù)的。1974年以前的傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為,預(yù)算的形式和內(nèi)容與會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)報(bào)告的形式和內(nèi)容是不可分離的。二是20世紀(jì)70年代至20世紀(jì)90年代中期。該階段是地方政府會(huì)計(jì)由反映預(yù)算向逐步披露地方政府整體財(cái)務(wù)信息轉(zhuǎn)換的階段。1982年頒布的《地方政府財(cái)政法案》建立了地方政府會(huì)計(jì)框架。三是20世紀(jì)90年代中期至今。在該階段,英國(guó)地方政府正式被要求編制政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告,并將會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)分離。自20世紀(jì)90年代起,英國(guó)的特許公共財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)（CIPFA）與地方政府（蘇格蘭）會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)（LASAAC）共同成立了一個(gè)聯(lián)合委員會(huì),并按年度發(fā)布《實(shí)務(wù)推薦公告》（SORP）。目前,英國(guó)地方政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)基本以英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為基礎(chǔ),按照地方政府的特殊環(huán)境通過適當(dāng)修改后形成。

二、英國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的驅(qū)動(dòng)因素

1.政府市場(chǎng)化管理的結(jié)果。20世紀(jì)后期,英國(guó)政府引入了市場(chǎng)化管理模式,直接推動(dòng)了英國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革,主要表現(xiàn)為兩方面 :一方面,政府機(jī)構(gòu)開始引入市場(chǎng)化管理模式,并強(qiáng)調(diào)公共產(chǎn)出與服務(wù)提供的效率與效果。剝離商業(yè)活動(dòng)后的政府部門主要承擔(dān)社會(huì)管理職能與社會(huì)政策職能。為了保證政務(wù)性職能的效率與效果,政府部門出現(xiàn)了創(chuàng)造“準(zhǔn)市場(chǎng)”（quasi-markets）的各種嘗試,將市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制（如招投標(biāo)與合同承包）引入公共領(lǐng)域。公共領(lǐng)域市場(chǎng)機(jī)制的引入,政府對(duì)效率與效果的強(qiáng)調(diào),直接導(dǎo)致對(duì)營(yíng)運(yùn)成本準(zhǔn)確反映且全面核算的需求。另一方面,對(duì)政府的績(jī)效評(píng)價(jià)由關(guān)心資源的“投入”控制轉(zhuǎn)換為了對(duì)資源使用的“經(jīng)濟(jì)”、“效率”與“效果”的評(píng)價(jià)。傳統(tǒng)的政府管理與評(píng)價(jià)模式強(qiáng)調(diào)政府行為的“合規(guī)性”,并強(qiáng)調(diào)對(duì)預(yù)算過程的控制。而新公共管理理念則強(qiáng)調(diào)基于結(jié)果與產(chǎn)出的績(jī)效評(píng)價(jià),促使政府部門更多地關(guān)注如何完整地披露產(chǎn)出與結(jié)果方面的財(cái)務(wù)信息,建立成本核算系統(tǒng),并披露政府控制資源的價(jià)值與消耗等資產(chǎn)管理信息[2]。

2.預(yù)算管理特殊要求的驅(qū)動(dòng)。20世紀(jì)中后期,英國(guó)政府強(qiáng)化了預(yù)算支出對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響,增加了對(duì)支出全過程管理的需要。中央政府為了衡量各部門的預(yù)算執(zhí)行是否達(dá)到預(yù)期效果,各部門往往被要求在預(yù)算獲取批準(zhǔn)時(shí),簽訂專門的協(xié)議,確保存在足夠的資源以實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)。這種特殊的預(yù)算管理過程對(duì)非現(xiàn)金的資源信息產(chǎn)生了需求。傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系在核算和反映政府資源時(shí)暴露出諸多局限性,如難以準(zhǔn)確反映政府的全部資產(chǎn),在制定預(yù)算時(shí)對(duì)資本性支出存在核算偏差,不能清楚地界定當(dāng)期支出和資本性支出等等。將權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)應(yīng)用于政府會(huì)計(jì)和預(yù)算中,采用資源會(huì)計(jì)與預(yù)算,不僅可以有效地克服收付實(shí)現(xiàn)制的這些局限性,而且可以使政府部門更好地管理營(yíng)運(yùn)資金,更多地關(guān)注產(chǎn)出與成果。

3.緩解財(cái)政壓力的要求。二戰(zhàn)以后,英國(guó)的基礎(chǔ)設(shè)施和國(guó)民經(jīng)濟(jì)遭受了嚴(yán)重?fù)p失,國(guó)民迫切要求改善公共服務(wù),提供更好的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)與各種社會(huì)保障。由于私人部門在制度上和財(cái)力上不可能提供這些服務(wù),因而國(guó)民將需求轉(zhuǎn)向各種類型的公共部門。這一需求的轉(zhuǎn)化導(dǎo)致政府提供服務(wù)的范圍與規(guī)模也大大擴(kuò)展了。與此同時(shí),英國(guó)經(jīng)濟(jì)開始出現(xiàn)滑坡,通貨膨脹有所加劇,這些因素使得稅收和公共部門借貸的規(guī)模大幅上升。公共部門的服務(wù)與投資的資金需求日益增長(zhǎng),而降低稅收的政治壓力越來越大,從而導(dǎo)致滿足公共部門的資金需求變得越來越難,財(cái)政赤字非常嚴(yán)重。上述情況的發(fā)生要求公共支出計(jì)劃更為周詳合理,同時(shí)也要求進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)公共部門的管理。建立完善的政府會(huì)計(jì)體系,全面反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況,資金使用效率與效果,是加強(qiáng)公共部門管理的前提條件。緩解財(cái)政壓力,加強(qiáng)公共部門的管理,都成為英國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的最主要的動(dòng)力。

三、英國(guó)政府會(huì)計(jì)的顯著特點(diǎn)

英國(guó)政府會(huì)計(jì)在全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,采用資源會(huì)計(jì)與預(yù)算系統(tǒng)后,顯現(xiàn)出以下特點(diǎn):

1.采用資源會(huì)計(jì)與預(yù)算模式。資源會(huì)計(jì)和預(yù)算是英國(guó)在改革中采用的獨(dú)特概念。所謂資源會(huì)計(jì)與預(yù)算（RAB）是一種以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的中央政府會(huì)計(jì)與預(yù)算,即采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)進(jìn)行政府預(yù)算的編制、預(yù)算執(zhí)行的會(huì)計(jì)處理和政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制,以更全面、系統(tǒng)地反映公共部門運(yùn)行的成本或資源耗費(fèi)的成本。它按部門目標(biāo)對(duì)支出進(jìn)行分析,反映議會(huì)的控制,并側(cè)重于產(chǎn)出,而不是投入。采用“資源會(huì)計(jì)”這一術(shù)語主要是強(qiáng)調(diào)英國(guó)政府所倡導(dǎo)的變革并不僅僅限于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)技術(shù)的應(yīng)用,更重要的是將投入與部門的目標(biāo)、產(chǎn)出相聯(lián)系,因而能更正確地衡量政府公共事務(wù)的產(chǎn)出與成本,提高資源的使用效率。資源會(huì)計(jì)與預(yù)算將政府的政策重點(diǎn)細(xì)化為部門的戰(zhàn)略和預(yù)算,并向議會(huì)報(bào)告各部門提供服務(wù)的效果和效率。其總體的目標(biāo)是擴(kuò)大政府服務(wù)的供給。

資源會(huì)計(jì)和預(yù)算具有下列優(yōu)點(diǎn):（1）充分考慮資本的機(jī)會(huì)成本以及資本隨時(shí)間推移而發(fā)生的消耗,使得各部門對(duì)經(jīng)常性支出與資本性支出的平衡能做出更合理的決策;（2）可以為國(guó)民賬戶（nationalaccounts）提供更好的信息,如固定資產(chǎn)及其他資本性資產(chǎn)的消耗信息等,而且能通過促進(jìn)對(duì)資源的優(yōu)化使用降低公共部門對(duì)于資金的需求;（3）無論是對(duì)于政府作為一個(gè)整體,還是對(duì)于政府各部門,公共支出計(jì)劃的制定過程都能夠獲得更充分的信息,這些信息為資源配置提供了更好的基礎(chǔ);（4）支出控制可以在更為合理的基礎(chǔ)上進(jìn)行,因?yàn)楣芾碚呖梢垣@得更為相關(guān)的信息;（5）為在不同的開支方案之間進(jìn)行政策選擇提供更充分的信息;（6）可以對(duì)政府各部門、其所屬的執(zhí)行機(jī)構(gòu)及其他各種機(jī)構(gòu)（如非部門公共團(tuán)體）間的相互關(guān)系進(jìn)行更為有效的組織與規(guī)劃;（7）鼓勵(lì)各部門集中關(guān)注它們對(duì)外提供的服務(wù)與其他形式的產(chǎn)出,而不是關(guān)注它們所消耗的投入;（8）可以使各部門所作的內(nèi)部計(jì)劃與外部控制在相同基礎(chǔ)上進(jìn)行比較。

然而,英國(guó)的資源會(huì)計(jì)和預(yù)算也遭到一些質(zhì)疑。這些質(zhì)疑主要體現(xiàn)在運(yùn)用資源會(huì)計(jì)的成本,以及資源會(huì)計(jì)的使用意義方面,具體表現(xiàn)為:（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)用的成本較高,包括建立權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的成本,對(duì)現(xiàn)有的存量資產(chǎn)進(jìn)行重新確認(rèn)與計(jì)量的成本,會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)成本等;（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制的資源會(huì)計(jì)使政府支出更難控制;（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)使得成本信息更加復(fù)雜,并難以理解;（4）權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的復(fù)雜性增加了立法機(jī)構(gòu)監(jiān)督的難度,也增加了會(huì)計(jì)人員編制報(bào)表與審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)的難度。

2.編制政府整體層面的財(cái)務(wù)報(bào)告?！墩Y源和會(huì)計(jì)法案（2000）》要求財(cái)政部為每個(gè)履行公共職能的實(shí)體,以及部分或全部由公共資金支持的實(shí)體準(zhǔn)備政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告（WGA）,具體的合并范圍包括英格蘭、蘇格蘭、威爾士、北愛爾蘭四個(gè)地域的、各種類型的1 300多個(gè)公共實(shí)體。這些實(shí)體可分為以下幾類:（1）中央政府。包括政府部門資源賬戶（government departm ental resource accounts）、國(guó)家貸款基金賬戶等核心政府財(cái)政基金、非部門公共實(shí)體、養(yǎng)老金計(jì)劃（包括中央政府養(yǎng)老金計(jì)劃、國(guó)民保健服務(wù)、教師等其它非基金性的雇員養(yǎng)老金計(jì)劃）、部門資源賬戶中未包括的國(guó)民保健服務(wù)實(shí)體等。（2）地方當(dāng)局（local authorities）。包括四個(gè)地域的各類議會(huì)（單一制議會(huì)、郡議會(huì)、自治市鎮(zhèn)議會(huì)、區(qū)議會(huì)等）;消防機(jī)構(gòu)、警察機(jī)構(gòu)、緩刑委員會(huì)、旅客運(yùn)輸機(jī)構(gòu);廢物處理機(jī)構(gòu)、資源保護(hù)局;地方教育當(dāng)局及學(xué)校等。（3）公營(yíng)企業(yè)（public corporations）。包括國(guó)有行業(yè)、其它公營(yíng)公司、營(yíng)運(yùn)基金等。

目前,英國(guó)財(cái)政部在編制政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告方面仍面臨一些亟待解決的問題,包括:（1）會(huì)計(jì)政策的差異。編制政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告需要將所有公共部門遵循的會(huì)計(jì)政策協(xié)調(diào)一致,制定一套充分一致的會(huì)計(jì)政策和慣例。但現(xiàn)實(shí)情況是,不同公共部門遵循的會(huì)計(jì)政策不盡一致。（2）政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量難以保證。由于政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告涉及所有公共部門,不只是財(cái)政部自身的工作,需要其它公共部門的支持與配合。而目前政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制仍處于試點(diǎn)階段,尚未有法定程序明確各公共部門的義務(wù),所以財(cái)政部只能勸說各部門予以配合。如果某些部門的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量不過關(guān),必然會(huì)影響政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。（3）信息系統(tǒng)仍存在缺陷。政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告依賴的信息系統(tǒng)還不夠完善,不能很快收集信息,尤其是對(duì)地方政府財(cái)務(wù)信息的收集存在一定難度。（4）政治環(huán)境一定程度上也影響著政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。

3.采用企業(yè)會(huì)計(jì)模式的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。目前英國(guó)的政府會(huì)計(jì)（包括中央政府層面與地方政府層面）與企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)都共同遵循英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求。在地方政府層面,特許公共財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)與地方政府會(huì)計(jì)咨詢委員會(huì)聯(lián)合制定的地方政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn),需要由主要制定企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）批準(zhǔn)生效。而在中央政府層面,英國(guó)已經(jīng)從2008年4月起直接引入國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（適用于企業(yè)）,作為政府會(huì)計(jì)核算與報(bào)表編制的依據(jù)。中央政府對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的應(yīng)用情況如下:

第一,直接采用大部分準(zhǔn)則,并對(duì)政府部門應(yīng)用這些準(zhǔn)則的具體問題加以解釋?！墩?cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)》就政府部門如何應(yīng)用這些國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則作出了解釋。例如,《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)》要求政府部門遵循《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》的規(guī)定,同時(shí)對(duì)政府部門應(yīng)用該準(zhǔn)則時(shí)的具體事項(xiàng)作出解釋,如規(guī)定未來現(xiàn)金流量應(yīng)采用英國(guó)財(cái)政部公布的實(shí)際折現(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)。

第二,《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)》對(duì)部分準(zhǔn)則中不適合政府部門業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整,如存貨、現(xiàn)金流量表、固定資產(chǎn)、雇員福利、退休福利計(jì)劃等準(zhǔn)則。

第三,《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)》對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中未涉及的政府部門特有資產(chǎn)、特定事項(xiàng)等,就其會(huì)計(jì)處理作出專門規(guī)定。對(duì)于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則未涉及的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、繼承性資產(chǎn)等政府部門特有資產(chǎn)、特定事項(xiàng),《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)》對(duì)其會(huì)計(jì)處理作了專門規(guī)定。如《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)》對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)進(jìn)行了初步界定;對(duì)繼承性資產(chǎn)進(jìn)行了界定,并規(guī)定用于政府日常業(yè)務(wù)活動(dòng)的繼承性資產(chǎn),參照其他同類非繼承性資產(chǎn)確定價(jià)值,其他繼承性資產(chǎn)按照成本或市價(jià)或扣除折舊后的重置成本來確定其價(jià)值。

第四,《政府財(cái)務(wù)報(bào)告手冊(cè)》還對(duì)預(yù)算信息的披露作了專門規(guī)定,如規(guī)定了預(yù)算的定義、預(yù)算執(zhí)行表的內(nèi)容、以及預(yù)算執(zhí)行表的附注披露等。

四、對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的若干啟示

英國(guó)與美國(guó)的聯(lián)邦制政治體制不同,其政府會(huì)計(jì)改革的路徑選擇具有特殊之處,通過對(duì)其政府會(huì)計(jì)改革動(dòng)因與特點(diǎn)的上述分析,結(jié)合我國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境與改革的現(xiàn)狀,可以得出以下幾點(diǎn)啟示。

1.收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制結(jié)合應(yīng)用。英國(guó)全面運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的資源會(huì)計(jì)優(yōu)勢(shì)明顯,但不足亦非常突出。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革將會(huì)帶來巨大的改革成本,并導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)信息的復(fù)雜化?；诖?英國(guó)在政府會(huì)計(jì)改革的過程中,逐步調(diào)整并權(quán)衡權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制兩類會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的運(yùn)用程度,要求各部門同時(shí)提供權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金制兩種信息,不過前者比后者更詳細(xì)。比如,在部門資源報(bào)告中會(huì)反映一個(gè)部門中各項(xiàng)目對(duì)資源的需求額,但是只反映部門現(xiàn)金需求總額,不反映各項(xiàng)目的現(xiàn)金需求額。政府部門的現(xiàn)金需求信息主要反映在兩張報(bào)表中:一是議會(huì)批準(zhǔn)資源表;二是現(xiàn)金流量表。同時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中還會(huì)提供權(quán)責(zé)發(fā)生制信息和現(xiàn)金需求信息的調(diào)整表。立法機(jī)構(gòu)通過上述報(bào)表實(shí)現(xiàn)了對(duì)各部門現(xiàn)金和資源的雙重控制。在財(cái)政年度開始前,部門都有兩個(gè)預(yù)算限額經(jīng)議會(huì)批準(zhǔn),一是現(xiàn)金需求限額;另一是資源需求限額。如果部門實(shí)際支出超出任何一個(gè)限額,該部門資源報(bào)告就會(huì)得到保留意見審計(jì)報(bào)告,并會(huì)被要求向議會(huì)公共賬戶委員會(huì)解釋。英國(guó)現(xiàn)行做法既保證了議會(huì)現(xiàn)金控制權(quán),又使部門在財(cái)務(wù)管理方面擁有了一定的靈活性,能更有效地運(yùn)用獲得的資源。

我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)主要由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)三個(gè)子系統(tǒng)組成,其主要目標(biāo)是反映政府及其部門的預(yù)算收支情況,會(huì)計(jì)基礎(chǔ)以收付實(shí)現(xiàn)制為主[3]。其中,財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)主要采用收付實(shí)現(xiàn)制,事業(yè)單位會(huì)計(jì)總體上實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制,經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)缺乏反映政府整體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)與成本、支出效率與效果等方面的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息,因此,未來的改革將通過逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)完善政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的財(cái)務(wù)信息披露功能。然而,值得關(guān)注的是,提高政府會(huì)計(jì)披露財(cái)務(wù)管理信息的能力,并不意味著放棄政府會(huì)計(jì)的預(yù)算管理支持功能。我國(guó)未來改革應(yīng)該首先權(quán)衡權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)行成本與效益,通過適度分離與協(xié)調(diào)政府預(yù)算會(huì)計(jì)子系統(tǒng)與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)子系統(tǒng),實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的預(yù)算管理功能與財(cái)務(wù)管理功能并重的目標(biāo)[4]。

2.立足中國(guó)實(shí)際并借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。近年來,我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革取得了豐碩的成果,建立了一套科學(xué)完善的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的實(shí)質(zhì)趨同,并已在上市公司、金融保險(xiǎn)企業(yè)、國(guó)有和地方大中型企業(yè)平穩(wěn)、順利實(shí)施。企業(yè)會(huì)計(jì)改革已為我國(guó)未來的政府會(huì)計(jì)改革積累了豐富的經(jīng)驗(yàn),并儲(chǔ)備了大量的技術(shù)人才與力量。政府會(huì)計(jì)改革可以在企業(yè)會(huì)計(jì)改革的基礎(chǔ)上,引入并借鑒一部分適用于公共領(lǐng)域與政府特殊環(huán)境的通用標(biāo)準(zhǔn)與理念,結(jié)合西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn),以最低成本,最高效率地推行改革。

在政府會(huì)計(jì)概念框架的設(shè)計(jì)方面,我國(guó)可借鑒英國(guó)的做法,對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)概念框架（企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則）按照公共部門的特點(diǎn),考慮政府信息使用者的需求,進(jìn)行修改。將企業(yè)會(huì)計(jì)的先進(jìn)理念引入政府會(huì)計(jì)的同時(shí),也保持公共領(lǐng)域固有的特點(diǎn)。

在政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)方面,可以更大程度上地參考國(guó)際通用標(biāo)準(zhǔn)。隨著全球經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度和國(guó)際化程度的逐步提高,各國(guó)政府要爭(zhēng)取國(guó)際信貸、提升其競(jìng)爭(zhēng)力,融入世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程,就需要提高財(cái)政透明度,按照國(guó)際通行標(biāo)準(zhǔn)提供政府會(huì)計(jì)信息。目前各國(guó)在進(jìn)行公共部門會(huì)計(jì)改革中參考和借鑒的國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主要有國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)制定的國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSASs）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）制定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRSs）。相比國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則,國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加側(cè)重規(guī)范政府部門的特定業(yè)務(wù)、突出政府會(huì)計(jì)的特點(diǎn)。我國(guó)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革,也應(yīng)對(duì)國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行深入研究,借鑒其中的合理和可行成分。

此外,我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革還應(yīng)充分考慮我國(guó)的實(shí)際政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境與政府部門業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)。英國(guó)中央政府在引入國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則作為財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的過程中,并不是機(jī)械地照搬國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的所有規(guī)定,而是根據(jù)英國(guó)中央政府部門的實(shí)際情況和業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn),對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行取舍,并對(duì)所適用的準(zhǔn)則進(jìn)行解釋、說明、調(diào)整、補(bǔ)充等,將主要適用于企業(yè)的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換成適用于英國(guó)中央政府部門的會(huì)計(jì)規(guī)范。由此可見,借鑒國(guó)際通用會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí),應(yīng)進(jìn)行“批判”地吸收,需要結(jié)合本國(guó)國(guó)情、考慮本國(guó)政府部門業(yè)務(wù)特點(diǎn),充分體現(xiàn)科學(xué)性、適用性和可行性。

3.構(gòu)建具有中國(guó)特色的政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告體系。目前,我國(guó)尚缺乏能夠反映政府整體情況的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。因此,未來的改革中,可以借鑒英國(guó)經(jīng)驗(yàn),構(gòu)建具有中國(guó)特色的政府整體財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)出,也是披露政府會(huì)計(jì)綜合信息的載體。隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)環(huán)境的變化,我國(guó)現(xiàn)有的政府預(yù)、決算報(bào)告制度將難以滿足各方面使用者的需要,建立更加全面、與國(guó)際接軌的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系將是大勢(shì)所趨。我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息首先應(yīng)能反映預(yù)算執(zhí)行情況。政府財(cái)務(wù)報(bào)告通過反映預(yù)算的執(zhí)行情況,以幫助使用者了解和監(jiān)督政府收支活動(dòng)、反映資源的獲得和使用是否具有合法性、合規(guī)性,是否符合預(yù)算。其次,反映政府的運(yùn)行業(yè)績(jī)。與企業(yè)不同,政府組織的出發(fā)點(diǎn)不是獲利,而是為社會(huì)為公民提供一定水平的公共服務(wù),政府在完成其既定職能,服務(wù)于社會(huì)方面發(fā)生了多少耗費(fèi)比起靠政府強(qiáng)制力而取得的收入更能反映政府的業(yè)績(jī)。因此,政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供服務(wù)成本、成果及成本與成果對(duì)比的財(cái)務(wù)信息,以幫助使用者評(píng)價(jià)政府服務(wù)的經(jīng)濟(jì)性、有效性和效果性。第三,反映政府的財(cái)務(wù)狀況。財(cái)務(wù)狀況的重要方面之一是政府所擁有和控制的資源,這些資源代表著未來的服務(wù)潛力。因此,資源的保全狀況、資源的質(zhì)量以及資源分布的結(jié)構(gòu)對(duì)評(píng)價(jià)政府持續(xù)提供服務(wù)的能力具有重要作用。

[1]陳璐璐.英國(guó)政府會(huì)計(jì)管理與改革情況及對(duì)我國(guó)的啟示[J].會(huì)計(jì)研究.2007,（10）:24—30.

[2]Wille Seal.Accounting and Com petitive Tendering in UK LocalGovernment:An Institutionalist Interpretation of New Pub lic Management[J].Financial A ccountability and Management.1999,（15）:309—327.

[3]張琦,張娟.政府會(huì)計(jì)改革:現(xiàn)狀、問題與對(duì)策[J].會(huì)計(jì)研究.2009,（10）:83—88.

[4]張琦,程曉佳.政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的分離與協(xié)調(diào):一種適合中國(guó)的改革路徑[J].會(huì)計(jì)研究,2008,（11）:35—41.