許 佳

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淺析財務報表表內信息分類列報

許 佳

福州大學管理學院

1 引言

21世紀初，安然、世通等全球著名公司爆出了駭人聽聞的財務丑聞，這些財務造假掀起了人們對會計準則、財務報告的熱議和爭論。美國爆發(fā)的次貸危機再一次引發(fā)了全球對會計準則的關注，在金融危機的影響下，2008年G20峰會也提出要建立全球高質量的會計準則，其中財務報表列報便是重點之一。FASB和IASB在2001年各自啟動了財務報告項目，2004年雙方開始合作，2005年完成第一階段的改革；2008年10月發(fā)布了《財務報表列報初步意見（討論稿）》，對財務報表列報的方式作出了較大的改革。

2 國際財務報表列報的改革

2.1 FASB/IASB財務報表列報項目合作過程

2001年，F(xiàn)ASB和IASB各自開始了財務報告的相關項目，到2004年4月，F(xiàn)ASB和IASB開始聯(lián)合研究財務報表列報項目，以期實現(xiàn)趨同。該項目分為三個階段：第一階段，構建一套完整的財務報表和披露期間，2005年12月雙方完成了第一階段的討論，2007年修訂后的IAS1發(fā)布；第二階段，兩個委員會開始關注一些更為基本的問題和表內信息的匯總、分解和分類列報等，并于2008年10月16日發(fā)布了《財務報表列報初步意見（討論稿）》；第三階段，IASB和FASB將主要討論美國公認會計原則關于中期財務信息披露和列報的問題。

2.2 《財務報表列報初步意見（討論稿）》的主要內容

該討論稿包括四章內容，即適用范圍、列報目標和原則、財務報表的具體運用和財務報表附注說明；同時討論稿在附錄當中以案例的方式列示了制造業(yè)和金融服務業(yè)財務報表及其附錄的具體編制。

討論稿提議，一個完整的財務報告應當包括：財務狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表和權益變動表及附注，一整套財務報表必須是相互關聯(lián)的，其信息分類和列報的方式相一致。報告主體應當將主體創(chuàng)造價值的經(jīng)濟活動與融資活動區(qū)分開來，同時再將創(chuàng)造價值的經(jīng)濟活動區(qū)分為經(jīng)營活動和投資活動，信息分開列示；另外一方面還要將非持續(xù)經(jīng)營活動的信息與持續(xù)經(jīng)營的信息（即前面所講的創(chuàng)造價值相關的經(jīng)濟活動和融資活動）分開列示；第三，在現(xiàn)金流量表和財務狀況表中將所得稅信息和其他信息分開列示；第四，報告主體應當將所得稅信息和其他信息分開列示。三張主要報表的結構如下表1所示：

財務狀況表將資產和負債區(qū)分為經(jīng)營性資產和負債、投資性資產和負債、融資資產與負債分開列示，而所有者權益基本保持不變；全面收益表中區(qū)分經(jīng)營性收益和費用、投資性收益和費用、融資資產收益和融資資產費用，收入、費用基本還是按照性質與來源劃分?，F(xiàn)金流量表區(qū)分經(jīng)營性現(xiàn)金流量、投資性現(xiàn)金流量、融資資產和融資負債現(xiàn)金流量列示；此外所得稅相關信息和終止經(jīng)營相關信息在各表中均與其他信息分開列示。

3 初步意見討論稿與現(xiàn)行財務報表列報的比較

3.1 財務報表列報現(xiàn)行做法簡述及評價

3.1.1現(xiàn)行財務報表列報方式

資產負債表主要是根據(jù)資產、負債和所有者權益三個會計要素進行劃分。資產部分根據(jù)流動性由強到弱的順序自上而下排列，區(qū)分流動資產和非流動資產；負債部分則根據(jù)債務到期的先后順序進行劃分，也即資產和負債按照流動性劃分。所有者權益則區(qū)分實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤等。

利潤表根據(jù)收入和費用兩大要素進行劃分和列報。首先劃分收入和費用，進而根據(jù)收入的來源和業(yè)務性質、費用的功能和性質進行信息歸類列報，最終核算出凈利潤。

現(xiàn)金流量表主要是根據(jù)經(jīng)濟活動的性質和現(xiàn)金流的渠道來源進行分類，劃分為經(jīng)營活動產生的現(xiàn)金流量、投資活動以及籌資活動產生的現(xiàn)金流量，信息匯總之后進行列報。我國目前都是采用直接法編制現(xiàn)金流量表，而現(xiàn)金流量表補充資料則采用間接法進行編制。美國GAAP則規(guī)定企業(yè)可以選擇直接法或間接法編制現(xiàn)金流量表。

3.1.2現(xiàn)行財務報表列報方式評價

現(xiàn)行的財務報表列報存在一些不可忽略的缺陷，影響了財務信息的有用性和相關性。第一，在美國公認會計原則（GAAP）和國際財務報告準則的規(guī)定中，企業(yè)在編制財務報表時存在可供選擇的列報方式。比如前面提到現(xiàn)金流量表的編制中企業(yè)可以根據(jù)自身的需求選擇直接法或者間接法來編制。這就影響了一致性，即不同報告主體選擇不同的方法會降低其報表的可比性。第二，各張報表信息分類和列報的方式不同影響了報表間的內在一致性。比如資產負債表按照資產、負債、所有者權益劃分，再根據(jù)其流動性作進一步劃分，而利潤表則根據(jù)收入和費用的來源或功能與業(yè)務性質劃分，同時現(xiàn)金流量表又區(qū)分了經(jīng)營活動、投資活動和融資活動，那么資產負債表中資產、負債或所有者權益的變動對利潤表和現(xiàn)金流量表的影響就缺乏直觀的反應，非專業(yè)的信息使用者就難以理解各報表直接的內在關聯(lián)，這也同時影響了財務信息的有用性。第三，現(xiàn)行財務報表會計信息的及時性不夠，側重于反應過去的信息，并且有些項目的披露涉及到較多會計人員的職業(yè)判斷卻作為確定性的項目進行披露，這也掩蓋了一些不確定性的信息。第四，雖然現(xiàn)金流量表已經(jīng)被引入，但是財務報表還存在側重于核算利潤、重視成本核算而輕視現(xiàn)金流量、內在價值的情況。

3.2 《財務報表列報初步意見（討論稿）》的理念性變化

3.2.1進一步強化了決策有用觀

財務報表和財務報告的使用者是股權投資者、債權人、潛在投資者、貸款人以及其他資源提供者等信息使用者，他們使用財務報告的目的是為了獲取有用信息以進行投資決策、評估資源是否被管理者有效利用和管理者是否有效履行其受托責任等。這種決策有用觀的目標導向面向資本市場，討論稿提出財務報表列報的三個目標是，信息應當描述報告主體經(jīng)濟活動的財務圖像，并且其整體信息應當相互關聯(lián)并且具有內聚性；要進行合理有效的信息分解，以助于信息使用者做決策或評估；還要實現(xiàn)流動性和財務彈性的目標。另一方面，信息使用者也能夠通過具有相關性的財務信息評價管理層的履約責任，故FASB和IASB認為決策有用性體現(xiàn)了受托責任觀，討論稿將決策有用觀和受托責任觀結合起來，并進一步強化了決策有用觀。

3.2.2討論稿提出的財務報表是描述主體活動的內聚性的財務圖像

討論稿將資產負債表名稱改為“財務狀況表”，將資產和負債區(qū)分為經(jīng)營活動、投資活動、融資活動、終止經(jīng)營以及與所得稅有關的資產和負債，并按照流動性大小列示，更加清晰地披露了企業(yè)的經(jīng)營狀況和相關的風險。同時利潤表和現(xiàn)金流量表也按照類似的方法分類列報財務信息。因此三大報表之間可以直接比較經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動、所得稅、非持續(xù)經(jīng)營活動等的信息，報表的內在一致性加強了。形成具有內聚性的財務圖像，更好地為報表使用者提供了決策所需的信息。

3.2.3討論稿提出采用相互一致的方法細分、列報三大報表的財務信息

本文前面介紹了報告主體區(qū)分創(chuàng)造價值的經(jīng)濟活動與融資活動，同時再將創(chuàng)造價值的經(jīng)濟活動區(qū)分為經(jīng)營活動和投資活動，信息分開列示；另外一方面還要將非持續(xù)經(jīng)營活動的信息與持續(xù)經(jīng)營的信息（即創(chuàng)造價值相關的經(jīng)濟活動和融資活動）分開列示；第三，在現(xiàn)金流量表和財務狀況表中將所得稅信息和其他信息分開列示；第四，報告主體應當將所得稅信息和其他信息分開列示。這樣一致的分類方法與現(xiàn)行傳統(tǒng)報表列報方法有很大不同，但是其優(yōu)勢也是很明顯的。

3.2.4討論稿引入管理層意圖

經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動等的劃分在一定程度上要依賴管理層的決策，跟現(xiàn)行的財務報表列報相比，管理層法得到了較大的運用。這在一定程度上會削弱財務報表的可比性，因為存在較多的管理層意圖，報表的主觀性會強于現(xiàn)行的列報方式。因此需要較強的外部審計和監(jiān)督，同時也要提高管理層和會計人員的素質。

4 結論和建議

總體來看，F(xiàn)ASB和IASB這份討論稿具有較好的合理性，但是也存在一些需要進一步改進的地方。例如管理層意圖的引進導致報表橫向可比性的降低，該列報方法的實施需要比較完善的社會監(jiān)督和審計，同時對管理人員和會計人員等的要求也提高了，此外財務報表表內信息分類列報的新方法也存在較高的摩擦成本和實施成本等，這些問題都需要進一步的斟酌和考慮，以作出更好的修改。

我國很多學者，還有財政部發(fā)布的《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）》都指出，財務報告準則的改革應該走漸進式的路線，而不主張大幅度地改革中國現(xiàn)行的報表內部結構和列報方式，因為其實行成本過高，過于強調決策有用性，并且它的實施涉及到對我國現(xiàn)行法律法規(guī)的修訂，具體實施存在較大的困難。另外，F(xiàn)ASB和IASB所發(fā)布的這份討論稿較適合發(fā)達經(jīng)濟國家和地區(qū)，他們的資本市場相對比較完善，外部監(jiān)督和內部審計等的力度均比較高，而我國這樣的新興市場經(jīng)濟國家資本市場不夠發(fā)達，監(jiān)督機制也不夠完善，還有較多的問題需要考慮。因此，我國一方面要積極參與到國際高質量會計準則的制定過程中去，還要從完善市場經(jīng)濟、提高會計人員素質、制定合理完善的法律法規(guī)等等方面入手來改善整體的市場環(huán)境，進而實行高質量的會計準則。總之，會計準則是應該適應市場經(jīng)濟的，企業(yè)財務報表的列報也是服務于市場各類信息需求者的，應當綜合考慮各方面的需求與條件來做出相關準則的改革。

[1] 財政部.中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）[J].會計研究,2009,(9):3-5.

[2] 葛家澍,杜興強.現(xiàn)行財務會計與報告的缺陷與改進（上）[J].財會通訊,2004,(5):17-19.

[3] 葛家澍,杜興強.現(xiàn)行財務會計與報告的缺陷與改進（下）[J].財會通訊,2004,(6):15-17.

[4] FASB.Discussion Paper: Preliminary Views on Financial Statement Presentation，2008