鄧見順

資產負債表債務法在企業(yè)合并所得稅會計中的應用

鄧見順

新會計準則中，明確規(guī)定企業(yè)所得稅核算采用資產負債表債務法，并規(guī)范了商譽的計量。但是對企業(yè)合并時，合并商譽對所得稅的影響如何確認和計量未作規(guī)范。本文結合企業(yè)合并時對商譽的會計處理，初步探討了其對所得稅影響的確認和計量在資產負債表債務法下確認和計量的方法。

資產負債表債務法合并商譽所得稅

資產負債表債務法是一種從資產負債的角度分析年末資產負債表上資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，即年末暫時性差異，據(jù)以確認其對所得稅的影響額，作為遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的一種會計處理方法。資產負債表債務法是以“資產負債觀”為理論基礎，對所得稅費用的確認和計量采取“全面收益”的概念。該理論認為企業(yè)的收益是期末凈資產和期初凈資產的差額，而某一時點的凈資產是該時點上資產和負債的差額，因此，資產和負債的計價金額的變化都會影響到收益，進而對所得稅產生影響，并與“遞延所得稅資產或負債”科目有相互對應的關系，實質上代表了企業(yè)未來納稅義務的增加或抵減。本文試就資產負債表債務法在企業(yè)合并中的應用進行探索。

一、企業(yè)合并的會計處理

會計準則規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)合并，會計處理應視為資產和負債的內部轉移，而不做交易處理，合并中取得的資產和負債按照其賬面價值確認入賬價值，合并方取得的可辨認凈資產的賬面價值和支付的合并價款之間的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，再調整留存收益，即合并中不產生新的的資產和負債，也不確認合并商譽。

對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的資產和負債按照它的公允價值作為入賬價值，企業(yè)合并成本大于合并中取得的可辨認凈資產公允價值的部分，確認為商譽；企業(yè)合并成本小于合并取得的可辨認凈資產公允價值的部分，直接計入當期損益。

二、企業(yè)合并的所得稅處理

（一）免稅合并的所得稅處理

免稅合并下，即取得被合并方可辨認凈資產的公允價值與賬面價值之間的差額，不用繳納所得稅，也就不需要分析暫時性差異形成的原因及以后的遞延稅款，只需要確認合并商譽。

例如，A企業(yè)并購B企業(yè)，B企業(yè)凈資產的公允價值為1600萬，A企業(yè)支付的并購費用為1800萬，產生的增值收益200萬，即確認為商譽。

（二）應稅合并的所得稅處理

應稅合并，就是在企業(yè)合并中，被合并方資產產生的增值收益按稅法規(guī)定應該繳納所得稅。在應稅合并下，暫時性差異主要源于以下兩個方面：

1．資產和負債的初始確認和計量

應稅合并下，在合并中取得的資產和負債，應于購買日比較分析它們賬面價值和計稅基礎之間的差異，確定暫時性差異。合并方需要對合并價款與取得的可辨認凈資產之間的差額，繳納所得稅。但在合并日，因資產的增值收益尚未實現(xiàn)可暫時不交稅，待以后這部分增值收益通過折舊、攤銷或處置實現(xiàn)時再繳納。或者承擔了一項負債，按照稅法規(guī)定，其相關的成本或損失，要等到以后期間才在確定應納稅所得額時扣減。因此合并時取得的資產或負債的初始計量，會在合并日就形成了暫時性差異，應將其對所得稅的影響確認為遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并且與其相關的遞延所得稅資產或負債，按照會計準則，應調整商譽的初始計量金額。

2．企業(yè)合并中，原未確認的納稅虧損

對于參與合并方，如果在合并前存在納稅虧損，且該虧損因為不符合確認條件而未確認遞延所得稅資產的，若企業(yè)合并后可以自未來的應納稅所得額中抵扣該虧損所產生的可抵扣暫時性差異，即購買方很可能收回原來沒有得到確認的遞延所得稅資產，則購買方可以將其確認為一項遞延所得稅資產。但是，該遞延所得稅資產必須與會計的核算分開，不能因為它的確認而影響到商譽的的計量金額，或者被購買方可辨認凈資產超過合并價款的金額。

值得注意的是，對于初始確認的商譽的，不能再考慮暫時性差異和遞延所得稅負債。因為稅法上不承認商譽的價值，即未來可從經濟利益流入中扣除的商譽成本為0，也就是說，商譽的計稅基礎為0。其賬面價值與計稅基礎之間形成了應納稅暫時性差異，如果確認該差異形成的遞延所得稅負債，就必須調整商譽的賬面價值（因為不能確認為所得稅費用），又會導致暫時性差異產生變化，使得遞延所得稅負債和商譽價值的變化陷入循環(huán)。

所以，對于企業(yè)合并中產生的商譽，初始確認的賬面價值和計稅基礎之間的暫時性差異，不確認為遞延所得稅負債。

例．A公司以增發(fā)股份的方式對B公司進行了吸收合并，變?yōu)锳的一家辦事處，取得B公司的所有凈資產。合并價款為1800萬，公允價值為1240萬。該合并屬于非同一控制的企業(yè)合并，購買日B公司各項可辨認資產、負債的公允價值和計稅基礎資料如下：

項目公允價值計稅基礎應收賬款750780庫存商品400520應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異30 120固定資產28022060無形資產420300120應付賬款450450長期借款160160合計150 12401210180

分析：B公司的可辨認凈資產的公允價值為1240萬，計稅基礎為1210萬，差額為20萬，是B公司的增值收益，應該繳納所得稅。因為合并時資產的增值或負債的確認，都不會引A公司當下經濟利益的流入或流出，因此，形成了暫時性差異。

A公司應在合并日確認，應納稅暫時性差異180萬，可抵扣暫時性差異150萬。分別確認遞延所得稅資產和負債：

遞延所得稅資產=150×25%=37.5萬

遞延所得稅負債=180×25%=45萬

考慮遞延所得稅資產和負債后的凈資產公允價值=1240+37.5-45=1232.5萬

合并日確認的商譽價值=1800-1232.5=567.5萬

A公司在購買日的會計處理如下：

三、合并商譽的后續(xù)計量

新會計準則認為，商譽不再是一項無形資產，而是一項長期資產，因為它的使用年限不能明確，所以在初始計量后不需攤銷，但應在每年年末進行減值測試。如果有減值跡象，應預計可收回金額，將賬面價值高于可收回金額的部分，確認為減值損失。商譽計提減值準備以后，其賬面價值減少，但是計稅基礎仍然是0，所以，原先的應納稅暫時性差異減少，可看作是遞延所得稅負債的轉回。

［1］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則.北京：中國財政經濟出版社.2006

［2］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則—應用指南.北京：中國財政經濟出版社.2006

［3］鄒玉桃.淺析資產負債表債務法合并商譽的確認與計量．南華大學學報.社會科學版.2007.8（4）

［4］應唯.資產負債表債務法_所得稅會計的運用_四.商業(yè)會計.2009（1）：5-6

［5］戴華.資產負債表債務法下企業(yè)合并的所得稅核算.中國農業(yè)會計.2009（4）：38-39

Application of Balance Sheet Liability Method in the Enterprises'Merger Income Tax Accounting

DENG Jian-shun
Xuzhou Construction Machinery Co.,Ltd,Xuzhou 221004

It is clearly stipulated in new accounting standards that enterprises must use the Balance Sheet Liability Method to account income tax and standardize the measurement of goodwill.But how to confirm and account the combination goodwill impact of income tax is not stipulated.This paper preliminarily discusses the confirmation and accountancy of income tax effect in Balance Sheet Liability Method by studying on accounting treatment of goodwill in business combination.

Balance Sheet Liability Method;Combination Goodwill;Income Tax

F23

A

鄧見順，徐工集團徐州重型機械有限公司財務部主管，研究方向：如何提高會計信息質量及稅收政策在企業(yè)中合理運用；江蘇徐州，221003