摘要:近年來，隨著人們權(quán)利意識的增強，納稅人權(quán)利問題逐漸受到稅法學(xué)者乃至納稅人的普遍關(guān)注。從稅收執(zhí)法的角度入手，深入分析了稅收執(zhí)法中中國納稅人權(quán)利保障的問題與不足，進而提出完善中國納稅人權(quán)利保障的具體建議，以期對中國納稅人權(quán)利保障有關(guān)問題引起人們更深層次的認識。

關(guān)鍵詞:稅收執(zhí)法;納稅人;權(quán)利保障

中圖分類號:F810.423 文獻標(biāo)志碼:A 文章編號:1673-291X(2009)24-0011-02

一、納稅人權(quán)利的基本概述

(一)納稅人權(quán)利的范圍界定

對于納稅人的權(quán)利范圍界定有二分說和三分說等觀點。二分說認為，納稅人的權(quán)利包括自然權(quán)利和稅收法律中的權(quán)利兩個方面。自然權(quán)利具體包括:(1)人身自由與人格尊嚴(yán)權(quán);(2)獲取信息權(quán);(3)保護隱私權(quán);(4)忠誠推定權(quán);(5)享受專業(yè)和禮貌服務(wù)的權(quán)利。在稅法關(guān)系中產(chǎn)生的權(quán)利主要有:1)稅法適用的公正性;2)法定最低限額納稅權(quán);3)爭議抗辯權(quán);4)稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟權(quán)。三分說只是將稅法中的權(quán)利分為兩大部分:基本權(quán)利和派生權(quán)利。納稅人在納稅活動中必須具備方可實際履行納稅義務(wù)的部分我們稱之為基本權(quán)利;隨著納稅參與的稅法的發(fā)展而生成的權(quán)利則為派生權(quán)利。

(二)納稅人權(quán)利的內(nèi)涵

對納稅人權(quán)利的內(nèi)涵的界定學(xué)術(shù)界多有不同。有的學(xué)者認為，納稅人權(quán)利是指依法直接負有納稅義務(wù)的單位和個人在國家稅收運作過程中所享有的權(quán)利。有的認為，納稅人的權(quán)力是指納稅人可以依法行使的權(quán)利和應(yīng)該享有的利益。有的學(xué)者認為，納稅人權(quán)利是指依據(jù)稅法學(xué)原理、結(jié)合憲法和稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，納稅人在稅的開征、稅的征管和稅的支出等領(lǐng)域，在稅務(wù)立法、稅務(wù)執(zhí)法、稅務(wù)司法等階段應(yīng)當(dāng)享有的實體權(quán)力和程序權(quán)利。

筆者同意最后一種界定，原因是此定義更加符合“權(quán)利本位”模式，這也是現(xiàn)代法治國家最明顯的特征之一;更加明確、通俗易懂，使人一目了然。

二、稅收執(zhí)法中納稅人權(quán)利保障的不足

從中國法律已達成普遍共識的稅收具有的強制性、無償性、固定性等基本特征可以看出，我們過多強調(diào)納稅人作為稅法中納稅主體的義務(wù);忽視了納稅人應(yīng)享有的權(quán)利，在稅收執(zhí)法中主要表現(xiàn)為:

(一)在稅收執(zhí)法理念上重管理，輕服務(wù)

在中國傳統(tǒng)的治稅思想中，過于強調(diào)監(jiān)控管理和執(zhí)法打擊，而對稅收服務(wù)重視不夠。隨著中國市場經(jīng)濟體制的建立，納稅人服務(wù)作為建設(shè)服務(wù)型政府的重要組成內(nèi)容，國家稅務(wù)總局也相繼出臺了一系列優(yōu)化納稅服務(wù)的規(guī)章制度，不斷加大納稅人權(quán)利的保護力度。但由于種種的原因，相當(dāng)部分的稅務(wù)機關(guān)仍未從根本上樹立為納稅人服務(wù)的思想，“官本位”的意識還很嚴(yán)重，時常發(fā)生凌駕于納稅人之上、不依法行政而侵害納稅人合法權(quán)益的事件。

(二)納稅人權(quán)利在征稅過程中的缺失

1.稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法權(quán)力缺乏有效制約。國家雖然頒布實施了許多稅收法律、法規(guī)，但由于這些稅收法律、法規(guī)過于抽象，難以作為具體稅收執(zhí)法依據(jù)。在具體稅收執(zhí)法過程中，由于稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法自由裁量權(quán)過大，又缺乏有效的監(jiān)督制約機制，部分稅務(wù)人員有法不依，甚至濫用職權(quán)。同時由于配套制度不規(guī)范，稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力缺乏有效的制約監(jiān)督機制，可以在各個環(huán)節(jié)刁難納稅人，給納稅人形成一種壓力，非常不利于納稅人行使自己的權(quán)利。

2.稅務(wù)行政復(fù)議過程中對納稅人權(quán)利的侵害。(1)亂辦、濫辦復(fù)議案件的情況時有發(fā)生。有的復(fù)議機關(guān)執(zhí)法不公，對下級機關(guān)行政執(zhí)法的錯誤視而不見，對違法的具體行政行為該撤銷的不撤銷，對不當(dāng)?shù)木唧w行政行為該變更的不變更，甚至發(fā)生復(fù)議機關(guān)自己向有關(guān)組織和人員調(diào)查取證、查閱文件和資料來為被申請人的具體行政行為尋找證據(jù)的事情。(2)復(fù)議程序違法未引起重視。部分復(fù)議機關(guān)不遵守程序性規(guī)定，無期限拖延，長期不結(jié)案;一些案情簡單明了的復(fù)議案件，要拖幾年，導(dǎo)致申請人不停地向復(fù)議機關(guān)或有關(guān)部門申訴，給申請人造成精力和物力的損耗;對該送達的復(fù)議決定書，拖著不給等等。

3.稅務(wù)行政處罰過程中對納稅人權(quán)利的侵害。(1)稅務(wù)行政罰款隨意性大。如《稅收征管法》第63條規(guī)定，對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款。顯然這賦予了稅務(wù)機關(guān)很大的自由裁量權(quán)，但由于沒有更細化的處罰標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)往往濫用稅收處罰權(quán)，給納稅人權(quán)利帶來侵害。(2)對納稅人權(quán)利的侵害稅務(wù)行政賠償缺乏。在稅收執(zhí)法過程中對納稅人強調(diào)納稅申報、行政處罰較多，而稅務(wù)行政賠償案件少而又少。這說明稅務(wù)行政部門對稅務(wù)行政賠償工作力度不夠，賠償標(biāo)準(zhǔn)過低，納稅人對稅收執(zhí)法部門大量的侵害自己權(quán)利的行為根本得不到有效的賠償，稅務(wù)行政賠償制度沒有很好起到對納稅人合法權(quán)利進行保護的作用。

三、完善稅收執(zhí)法中納稅人權(quán)利保障的建議

基于中國的納稅人權(quán)利保護的不足，結(jié)合中國特殊的文化歷史背景和相關(guān)制度基礎(chǔ)，建立適應(yīng)性較強的納稅人權(quán)利保護體系。有以下幾點建議:

(一)更新稅收執(zhí)法理念

1.樹立“稅收法定”和“法無明文規(guī)定不征稅”理念。中國新刑法引入了“罪刑法定”原則，“法無明文規(guī)定不為罪”作為現(xiàn)代的執(zhí)法、司法理念有著積極、重大的意義，對所有行政執(zhí)法領(lǐng)域都將帶來不可低估的影響。在依法治稅的今天也應(yīng)該引入“稅收法定”原則，建立“法無明文規(guī)定不征稅”的新理念，以切實保障納稅人的合法權(quán)利。

2.樹立“誠實推定”和“疑案從無”理念。中國刑法中引入了“無罪推定”、“疑罪從無”的理念，這在稅收執(zhí)法中有著極大的推廣和借鑒作用。“誠實推定”原則汲取了誠實信用原則的合理思想，認為稅收征納雙方都能講信用，誠實地履行義務(wù)，其關(guān)系就其主流來看是相互信賴、相互合作的，而不是對抗性的。沒有充分的證據(jù)，稅務(wù)機關(guān)不能預(yù)先認定納稅人不能依法誠實納稅，納稅人有權(quán)利要求稅務(wù)機關(guān)對其依法納稅予以信任。

3.樹立稅務(wù)服務(wù)理念。在中國，真正意義上的為納稅人服務(wù)的概念是在1993年12月的全國稅制改革工作會議上提出，在1996年7月的全國稅收征管改革工作會議上確立的。建設(shè)現(xiàn)代化的服務(wù)型政府是現(xiàn)代民主國家的政府所追求的價值目標(biāo)，也是社會主義國家人民政府應(yīng)有的基本品質(zhì)。目前，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效的服務(wù)已成為世界各國稅務(wù)機關(guān)的共識和潮流。而建立服務(wù)型稅務(wù)體系正是中國建設(shè)現(xiàn)代化的服務(wù)型政府的客觀要求。《稅收征管法》第9條第2款規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員必須秉公執(zhí)法，忠于執(zhí)法，清正廉潔，禮貌待人，文明服務(wù)，尊重和保護納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利，依法接受監(jiān)督。這表明為納稅人服務(wù)已有了法律依據(jù)，已成為稅收執(zhí)法的重要內(nèi)容。建設(shè)“服務(wù)型稅務(wù)”，本質(zhì)上是要建構(gòu)起一種以“服務(wù)”取代“監(jiān)管”的稅收征收模式。其核心就是稅務(wù)機關(guān)要徹底改變過去政府機關(guān)那種強調(diào)命令、強調(diào)指揮、強調(diào)管制的思維定式，樹立公眾本位和社會本位的服務(wù)型思想，確立“讓納稅人滿意”的服務(wù)宗旨，樹立“服務(wù)型”的管理理念。

(二)建立服務(wù)型稅務(wù)體系

1.設(shè)立專門的服務(wù)機構(gòu)。中國稅務(wù)部門近幾年雖然也在不斷加大為納稅人服務(wù)的力度，但到目前為止，中國稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部只在國家稅務(wù)總局設(shè)立了納稅服務(wù)處，負責(zé)向社會提供公共的稅收服務(wù)，總局以下沒有設(shè)置相應(yīng)的服務(wù)機構(gòu)或崗位。因此，在整個稅務(wù)系統(tǒng)應(yīng)層層設(shè)立專門的服務(wù)機構(gòu)，建立完善的崗責(zé)體系，并制定切實可行的操作規(guī)程，將納稅人的各項權(quán)利落到實處。此外，為保證稅務(wù)部門的服務(wù)質(zhì)量，要把為納稅人服務(wù)的資金單獨列入財政預(yù)算，以保證納稅服務(wù)工作的有效開展。

2.健全納稅人服務(wù)的相關(guān)制度。一是要建立全國統(tǒng)一的服務(wù)規(guī)范，即在全國統(tǒng)一、規(guī)范服務(wù)方式和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。如在加拿大，一個納稅人在溫哥華拿到的納稅指南與在多倫多拿到的完全一致。中國目前至少應(yīng)將各個稅種的納稅指南統(tǒng)一起來，隨著相關(guān)條件的改善，逐步統(tǒng)一、規(guī)范服務(wù)方式和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，實行“陽光作業(yè)”，使納稅人享受行政服務(wù)的國民待遇。二是要建立納稅人援助制度，對那些因稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法而可能陷入困境的納稅人提供救濟。三是要建立納稅人教育培訓(xùn)制度，免費對納稅人進行稅收相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，將納稅人對稅法知情權(quán)落實到位。四是要以建立安全高效的稅收服務(wù)技術(shù)支撐為基礎(chǔ)，進一步加強稅收信息化建設(shè)，實行申報納稅“一窗式”管理，推行涉稅事項“一站式”服務(wù)。

(三)建立稅務(wù)行政執(zhí)法的監(jiān)督制約機制

一是要建立稅務(wù)人員能級制度，不斷進行稅務(wù)服務(wù)人員的服務(wù)技能培訓(xùn)，通過考試實行能級制，為避免“一勞永逸”，可輔以年度考核制，并與提職、晉級和獎懲掛鉤，從而提高服務(wù)人員的服務(wù)水準(zhǔn)。二是要在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部建立規(guī)范的稅務(wù)行政執(zhí)法責(zé)任制和稅務(wù)行政執(zhí)法責(zé)任追究制，約束稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法行為，促進公正執(zhí)法。三是要制定完善的稅收服務(wù)監(jiān)督評估制度，進一步暢通稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的溝通渠道，建立公開的、由社會各界共同參與的監(jiān)督評估機制，對稅收服務(wù)進行科學(xué)的監(jiān)督評估，幫助稅務(wù)部門正確認識自身的服務(wù)現(xiàn)狀，及時加以改進。四是要應(yīng)盡快建立規(guī)范、系統(tǒng)、科學(xué)的稅收成本核算制度，明確稅收成本開支范圍、成本核算方法、成本管理責(zé)任等內(nèi)容，規(guī)范稅收行政經(jīng)費管理，加強成本控制和成本分析，將稅收成本納入社會各界的監(jiān)督之下，盡快改變目前稅收成本粗放式管理的現(xiàn)狀。

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[責(zé)任編輯 王建國]