潘秀玉

摘要：本文對生物資產(chǎn)的概念做出了界定，并對我國當(dāng)前生物資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇做出了探討，最后闡述了中國林業(yè)類上市公司已經(jīng)具備采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的條件，并以ABC林業(yè)為例進(jìn)行論證。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量屬性公允價(jià)值

《國際會計(jì)準(zhǔn)則第4l號——農(nóng)業(yè)》(IAs41)為生物資產(chǎn)下的定義是：活的動物或生物，并采用公允價(jià)值或成本進(jìn)行計(jì)量。2006年2月我國頒布的會計(jì)準(zhǔn)則第5號中生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，并將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，采用成本進(jìn)行計(jì)量。由于生物資產(chǎn)一般生長周期較長，具有自然增殖屬性，使其會計(jì)計(jì)量、確認(rèn)和相關(guān)信息披露與一般資產(chǎn)不盡相同，如何科學(xué)合理地核算和披露生物資產(chǎn)一直是一個(gè)世界性的會計(jì)難題，其問題關(guān)鍵在于生物資產(chǎn)的計(jì)量和確認(rèn)的困難。雖然國際會計(jì)準(zhǔn)則和我國新的會計(jì)準(zhǔn)則都對生物資產(chǎn)核算做出了選擇性的規(guī)定，但并沒有徹底解決生物資產(chǎn)核算的問題。而我國會計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量。必將對我國會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。目前我國生物資產(chǎn)會計(jì)計(jì)量采用公允價(jià)值還是歷史成本已引起學(xué)術(shù)界的爭鳴，這將對進(jìn)一步完善生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生積極的影響。

一、生物資產(chǎn)的概念界定

生物資產(chǎn)，是指有生命的動物和植物，與國際會計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)：①消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有，或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。農(nóng)業(yè)類公司中幼畜及育肥畜和速生林、生物醫(yī)藥類公司中的藥材等都屬此類。②生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。③公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類，是因?yàn)槠髽I(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能。有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，從而滿足生物資產(chǎn)確認(rèn)的條件。

二、我國生物資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇

1，目前以成本計(jì)量為基礎(chǔ)

以歷史成本進(jìn)行計(jì)量是傳統(tǒng)會計(jì)的計(jì)量核心，具有不可替代的優(yōu)點(diǎn)，歷史成本具有可靠性，它是交易雙方通過正常交易確定的金額，比較客觀；歷史成本的數(shù)據(jù)比較容易取得而且簡便易行；歷史成本具有可驗(yàn)證性，它所提供的會計(jì)報(bào)表有憑有據(jù)，便于考核。我國生物資產(chǎn)市場不活躍、不完善，缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)制，對于多數(shù)生物資產(chǎn)而言，很難找到可以觀察到的市場價(jià)值；中介機(jī)構(gòu)公信度低，加上市場執(zhí)法和市場管理不嚴(yán)，資產(chǎn)評估弄虛作假現(xiàn)象嚴(yán)重；會計(jì)人員普遍素質(zhì)較低，現(xiàn)值技術(shù)的使用受到了限制。目前，我國生物資產(chǎn)尚不滿足公允價(jià)值計(jì)量的條件，對生物資產(chǎn)宜優(yōu)先采用歷史成本計(jì)量。

2，逐漸推行公允價(jià)值計(jì)量

從長遠(yuǎn)看，生物資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)逐步由以歷史成本為主轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值為主，實(shí)現(xiàn)計(jì)量屬性選擇優(yōu)先序與IAS41的一致。歷史成本雖具有可靠性特點(diǎn)，但其可靠性是相對而言的，因?yàn)閭鹘y(tǒng)框架下的成本和收入配比往往也是帶有較大的主觀武斷性。其視角又過于狹窄，僅僅局限于歷史信息而無法顧及到未來的信息，此外，由于生物資產(chǎn)生物轉(zhuǎn)化的特性使歷史成本在生物資產(chǎn)計(jì)量中的缺陷暴露無遺。相比而言，生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)價(jià)顯現(xiàn)出諸多優(yōu)點(diǎn)：①生物資產(chǎn)的價(jià)值在不斷的變化，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)更符合生物資產(chǎn)本身的特點(diǎn)；②部分生物資產(chǎn)的生產(chǎn)周期較長(如林木，生產(chǎn)周期可能是30年，采伐可能只在最后一年)。而生產(chǎn)和市場環(huán)境經(jīng)常發(fā)生變化，會計(jì)期間不能包含生物資產(chǎn)的整個(gè)生產(chǎn)周期，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)可以及時(shí)提供企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；③不同來源的生物資產(chǎn)能夠產(chǎn)生的未來收益相同或類似時(shí)，采用歷史成本計(jì)價(jià)可能存在較大的差異。而公允價(jià)值計(jì)價(jià)則可以避免這一差異。生物資產(chǎn)作為一種特殊的資產(chǎn)，歷史成本反映的信息缺乏相關(guān)性，不能達(dá)到為決策者提供有用信息的目的，而公允價(jià)值計(jì)量能完整、動態(tài)地反映資產(chǎn)價(jià)格雙邊變動信息。因而，以公允價(jià)值作為生物資產(chǎn)計(jì)量的基礎(chǔ)是向信息使用者提供既相關(guān)又可靠的會計(jì)信息的需要，有必要推行生物資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量。

三、ABC林業(yè)對公允價(jià)值計(jì)量運(yùn)用

1，ABC林業(yè)具備采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的條件

ABC林業(yè)具備采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的條件由于在原有的會計(jì)制度下，采用歷史成本作為公司林木資產(chǎn)的計(jì)量屬性，帳面價(jià)值較低，面對會計(jì)國際趨同的方向。目前，中國林業(yè)類上市公司已經(jīng)具備尤其采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的主客觀條件。

在大多數(shù)情況下?；钴S、流動的市場是存在或近似存在的。即使在某些情況下，五法取得生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品在現(xiàn)存條件下的市場價(jià)格與價(jià)值，企業(yè)也能通過估算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定公允價(jià)值。也就是說，公允價(jià)值對市場環(huán)境的要求并不高。并且，象林木資產(chǎn)的歷史成本原本就難以計(jì)量，用公允價(jià)值反而可以更可靠地反映他們的真實(shí)價(jià)值。在這些情況下，用公允價(jià)值代替歷史成本對林木資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量也是可行的。

公允價(jià)值是基于市場交易而產(chǎn)生的。在存在活躍市場交易的情況下，市場價(jià)格即為公允價(jià)值。ABC市的林業(yè)，要素市場較為發(fā)達(dá)，生物資產(chǎn)市場交易活躍。2004年10月，ABC市籌劃建設(shè)了林業(yè)要素市場。內(nèi)設(shè)林權(quán)登記管理中心、森林資源資產(chǎn)評估中心、木竹交易中心、林業(yè)科技與法律服務(wù)中心、林業(yè)勞動力培訓(xùn)中心等“五個(gè)中心”。要素市場體系建成后，林權(quán)登記管理中心已完成林權(quán)登記的面積達(dá)24.77萬hm2。占應(yīng)登記發(fā)證面積的98.6％，其中完成集體商品林登記面積13.26萬hm2，占應(yīng)登記集體商品林面積的97.3％；全市共打印核發(fā)林權(quán)證24 026本，面積24.12萬hm2，占應(yīng)發(fā)證面積的96％。林業(yè)要素市場2004年10月投入使用以來，完成林權(quán)流轉(zhuǎn)變更登記1 423個(gè)宗地，核發(fā)林權(quán)證3 301本，發(fā)證面積達(dá)0.79萬hm2。森林資源評估中心成立以來共受理234人次的林農(nóng)(企業(yè))申請，已完成森林資產(chǎn)評估面積4 479.6 hm2,評估值7 953.945萬元，其中林木6 246.865萬元，毛竹1 707.08萬元。木竹交易中心成立以來，共發(fā)布9批次5大類60余個(gè)品種的相關(guān)木竹價(jià)格信息；同時(shí)，積極同永林股份有限公司、各鄉(xiāng)鎮(zhèn)林權(quán)登記管理分中心等聯(lián)系，收集、發(fā)布各類林權(quán)流轉(zhuǎn)、抵押登記及相關(guān)木竹產(chǎn)品交易信息；已發(fā)布省內(nèi)外大宗林木、林權(quán)流轉(zhuǎn)信息3宗，面積達(dá)0.79萬hm2。在林權(quán)流轉(zhuǎn)拍賣方面，交由拍賣行進(jìn)行拍賣的林木、林地流轉(zhuǎn)拍品1 415宗，成交1 340宗，成交面積1.92萬hm2,成交金額2，625 4億元；其中現(xiàn)貨拍賣(采伐權(quán)流轉(zhuǎn))拍品，成交413宗，成交面積0.42萬hm2,成交金額9 611.4萬元；其中期貨拍賣(采伐權(quán)流轉(zhuǎn))拍品，成交927宗，成交面積1.50萬hm2，成交金額1，664 26萬元。說明,ABC市的活立木轉(zhuǎn)讓頻繁。能夠客觀地使用公允價(jià)值。

2，ABC林業(yè)以公允價(jià)值計(jì)算的林木價(jià)值

ABC林業(yè)以木材加工、森林資源經(jīng)營為公司的2大主營業(yè)務(wù)。公司現(xiàn)擁有林地面積12.07萬hm2，林地面積為所在省份第一，南方第六，全國第六，是林業(yè)上市公司中擁有林地資源最多的公司。上市11年來，公司已明確森林資源是發(fā)展壯大的基礎(chǔ)。公益林與天然林的初始成本與后續(xù)成本都很低。針對ABC16.95萬hm2的人工林，估計(jì)ABC林業(yè)林木資產(chǎn)的潛在價(jià)值。馬尾松、杉木的年平均生長量為7.95-9.45 m3／hm2,桉樹林木蓄積量年平均生長超過18.00 m3／hm2，是馬尾松、杉木等樹種的2倍(國家林業(yè)局標(biāo)準(zhǔn))。由于公司的馬尾松與杉木是以中齡林為主，栽種時(shí)問為10-15年，馬尾松最低采伐年限12年，胸徑16-18 cm的馬尾松在該省約700-800元，n13，胸徑14 em的約600元／m3，為簡化計(jì)算，按700元，m3；胸徑16-18 em的杉木價(jià)格為700-800元／m3；桉木約600元／m3。根據(jù)2007年某證券的調(diào)研報(bào)告，計(jì)算結(jié)果表明：林木資產(chǎn)的價(jià)值每年增值6.259-7.61億元。這是一個(gè)全靜態(tài)的重估過程，沒有考慮公司人造板業(yè)務(wù)價(jià)值，也沒有考慮未來公司推廣桉樹或進(jìn)一步擴(kuò)張其林地資源所帶來的增值因素。顯然，按歷史成本計(jì)量，其報(bào)表數(shù)據(jù)是既不可靠，也不相關(guān)。只有按公允價(jià)值計(jì)量，才能充分體現(xiàn)公司的價(jià)值，提供給利益相關(guān)者有用的信息。