陶　偉

【摘要】文章首先探討EU等效評估的概況:實施時期、評價對象國、EU等效性評估的背景以及評價方法;其次探討日、美兩國為得到等效評估而采取的應(yīng)對策略;最后基于以上考察結(jié)果,指出我國會計準(zhǔn)則國際趨同的方向性和課題。

【關(guān)鍵詞】國際趨同;等效性評估;會計準(zhǔn)則;趨同模式

一、引言

我國財政部于2006年2月頒發(fā)了新企業(yè)會計準(zhǔn)則,基本與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)趨同。在歐洲聯(lián)盟(EU)域內(nèi)的上市公司2005年起必須根據(jù)IFRS編制財務(wù)報表。EU域外企業(yè)在EU域內(nèi)上市時,從2009年1月起也需要根據(jù)IFRS或與IFRS等效的會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表,并向EU當(dāng)局提交。2005年我國和日本、美國的會計準(zhǔn)則均被作為EU等效評估的首批被評估對象,日美于2008年4月通過了等效評估,但我國的最終評估被推遲到2011年。在此背景下,文章試圖探討EU等效評估及日美兩國的應(yīng)對策略,及時掌握會計準(zhǔn)則國際趨同的動向,以資我國會計準(zhǔn)則國際趨同的參考。

二、EU等效評估的概況及評估方法

(一) EU等效評估概況

早在2004年6月,歐洲委員會(EC)就開始探討2007年(隨后延遲兩年至2009年1月)起對在EU公開籌資的非EU企業(yè),要求采用IFRS或與IFRS等效的會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表,并向EU當(dāng)局提交。等效評估的決定權(quán)在擔(dān)任EU證券管理的EC。EC將等效評估委托給歐洲證券監(jiān)督當(dāng)局委員會(CESR)。2005年7月,IFRS等效評估對象的第三國會計準(zhǔn)則是日本、美國和加拿大,后來評估對象范圍擴(kuò)大了,還包括了中國、韓國和印度等國家。

EC在接受了CESR的意見書后于2005年7月6日第一次公布了有關(guān)等效性的報告書。根據(jù)在該報告書中發(fā)表的CESR的調(diào)查結(jié)果,利用第三國會計準(zhǔn)則在EU市場籌資的企業(yè)是594家。其中美國233家(102/131①),日本84家(13/71),印度70家(69/1),加拿大45家(13/32),韓國30家(20/10),中國20家(19/1),澳大利亞17家(1/16),俄國14家(3/11)。

(二) 等效評估的方法

2005年7月5日CESR首次就日、美、加的會計準(zhǔn)則公布了《有關(guān)等效評估的技術(shù)性建議》。雖然日本和美國的會計準(zhǔn)則被認(rèn)同為“整體上和IFRS等效”的同時,還分別存在需要調(diào)整的26個項目和19個項目。2005年的等效評估強(qiáng)調(diào)從投資者的立場出發(fā),不考慮各會計準(zhǔn)則的修改過程,如果存在重要差異的就要求修正。結(jié)果該評估方法遭到了日本和美國證券當(dāng)局的反對。因為該方法無視了會計準(zhǔn)則的動態(tài)變化。實際上,這3年內(nèi)IFRS和各國準(zhǔn)則間的趨同發(fā)生了史無前例的加速,各國會計準(zhǔn)則制定主體在準(zhǔn)則開發(fā)過程中相互影響并呈現(xiàn)趨同。

也有日本學(xué)者指出,日本當(dāng)局可以采取兩種主要對策。第一,不予理睬。在EU上市的日本企業(yè)自己根據(jù)IFRS編制財務(wù)報表。這種情況下可以考慮對在EU上市的企業(yè)免除根據(jù)日本會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的義務(wù)。第二,推進(jìn)會計準(zhǔn)則的制定和修訂工作,以使日本的會計準(zhǔn)則與IFRS達(dá)到等效。當(dāng)然,還有一個極端的方法就是廢除現(xiàn)存所有的日本準(zhǔn)則,將IFRS作為日本的會計準(zhǔn)則。

原定2007年起對EU域外企業(yè)根據(jù)《IFRS或被認(rèn)同為與

IFRS等效的會計準(zhǔn)則》編制財務(wù)報表的實施規(guī)定,被延遲了兩年到2009年1月。同時,EC再次探討了等效性的定義。2007年5月30日CESR再次就會計準(zhǔn)則等效評估的決定方法對EC做了提案(2007年6月9日公布)。主要內(nèi)容如下:

1.各國會計準(zhǔn)則制定主體或監(jiān)督機(jī)構(gòu)判斷本國的會計準(zhǔn)則大

致與IFRS是否相同。

2.第三國的會計準(zhǔn)則與IFRS間不存在重要差異,或經(jīng)過會計準(zhǔn)則趨同計劃后不存在重要差異時,該第三國會計準(zhǔn)則可以被評估為不需調(diào)整披露的同等準(zhǔn)則。

3.將調(diào)整披露作為審計對象。審計的等效評估也應(yīng)作為會計準(zhǔn)則的等效評估的因素。

4.對有會計準(zhǔn)則趨同計劃的第三國,趨同工作按計劃進(jìn)行的情況下,還需要認(rèn)同其經(jīng)過措施。該期限不應(yīng)該超過2012年。

最終,2008年CESR的等效評估方法有了較大轉(zhuǎn)變。現(xiàn)在的評估方法是,即使準(zhǔn)則間還存在差異,但是如果存在為解除這些差異的趨同項目,并且確實地執(zhí)行時,就可以評估為完全等效。

三、對日、美會計準(zhǔn)則的等效評估

(一)日本

2007年12月18日,CESR發(fā)表了《有關(guān)日本、美國、中國會計準(zhǔn)則等效性建議》,給予了一定的評價。對日本的評價是:“根據(jù)上述進(jìn)度表,日本2007年出臺3項會計準(zhǔn)則,2008年出臺8項會計準(zhǔn)則。該計劃是否能實現(xiàn),CESR不能做出評論,但沒有理由懷疑該目標(biāo)無法實現(xiàn)。因此,除非2008年6月為止ASBJ不能達(dá)到東京協(xié)議中的目標(biāo)(2008年為止解除26個差異),應(yīng)該評估日本會計準(zhǔn)則與IFRS等效”。

當(dāng)然,該建議書并不決定日本會計準(zhǔn)則與IFRS等效與否。CESR就該建議書于2008年1月21日召開意見聽取會,2008年2月25日為止廣泛聽取意見后,3月底對EC提交最終建議報告書。EC根據(jù)該最終建議報告書,于2008年4月作出了等效評估的最終決定,即認(rèn)可日本的會計準(zhǔn)則與IFRS等效,并不需要補(bǔ)充措施。

為得到EU等效評估,日本會計準(zhǔn)則委員會(ASBJ)積極地和IASB協(xié)調(diào),并啟動了一系列制定和修改會計準(zhǔn)則的項目。將差異項目分短期項目和長期項目,來修訂會計準(zhǔn)則以解除與IFAS存在的重要差異,求得趨同,力爭通過等效評估。日本就獲得CESR評估的會計趨同以及2007年8月締結(jié)東京協(xié)議,從社會各界廣泛征求意見?！笆袌隼嫦嚓P(guān)者中并未出現(xiàn)很多反對ASBJ立場的意見?？梢钥闯鰱|京協(xié)議受到了日本經(jīng)濟(jì)團(tuán)體聯(lián)合會、日本注冊會計師協(xié)會、日本證券評估師協(xié)會和金融廳的支持”。以下總結(jié)圍繞等效評估ASBJ展開的活動。

2003年11月:EC公布了《籌劃指令書》,要求EU域外企業(yè)根據(jù)IFRS或與IFRS②等效的會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表。

2005年3月:ASBJ和IASB為達(dá)到日本準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的趨同,啟動聯(lián)合項目。

2005年7月:CESR認(rèn)可了日本會計準(zhǔn)則基本等效,同時指出26個需要調(diào)整的項目。

2006年1月:ASBJ發(fā)表《日本準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的趨同—有關(guān)CESR等效評估的技術(shù)性提議》。

2006年7月:金融廳發(fā)表了《會計準(zhǔn)則的趨同》意見書。指出為得到EU等效評估,應(yīng)指示具體對策。

2006年10月:ASBJ發(fā)表《有關(guān)我國會計準(zhǔn)則開發(fā)項目計劃:著眼于EU等效評估的趨同工作》。對CESR指出的需要調(diào)整的項目,制定了具體計劃表。

2007年8月:ASBJ和IASB聯(lián)合發(fā)表了《加速會計準(zhǔn)則趨同的協(xié)議》(通稱,東京協(xié)議)。在該協(xié)議中就CESR提出對需要調(diào)整的26個差異項目,在2008年前解除日本準(zhǔn)則和IFRS間的重要差異,余下的差異在2011年6月30日前解除。

2007年10月:東京協(xié)議后ASBJ和IASB首次召開聯(lián)合會議。

會議目的:一是探討計劃于2008年前解除差異的短期項目及其他主要項目(分部報告,無形資產(chǎn),特殊目的的實體及企業(yè)合并等)。二是協(xié)議將ASBJ的意見納入IASB現(xiàn)在的作業(yè)計劃中。

2007年12月:基于東京協(xié)議,為達(dá)到國際趨同ASBJ公布了《項目計劃表》。同期,CESR發(fā)表見解:在沒有適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證明不可能實施《項目計劃表》的情況下,應(yīng)該認(rèn)可日本準(zhǔn)則與IFRS等效。

2008年4月:EC公布了有關(guān)等效評估的歐洲委員會報告書,表明了日本準(zhǔn)則和美國準(zhǔn)則相同,達(dá)到了等效性標(biāo)準(zhǔn)。

(二)美國

2005年7月CESR的建議書除了日本的會計準(zhǔn)則,還論及了美國的會計準(zhǔn)則,其等效評估也和日本相似。“整體上來說和IFRS等效”,但是和IFRS間還存在需要調(diào)整的19個項目。19個項目中有16個項目和日本的會計準(zhǔn)則相同。2007年12月18日CESR的建議書中給予了積極的評估:CESR指出,相信為達(dá)到IASB和FASB間會計準(zhǔn)則的趨同工作以及將來共同開發(fā)會計準(zhǔn)則的勢態(tài)一定能持續(xù)到美國會計準(zhǔn)則與IFRS達(dá)到等效為止,故應(yīng)評估美國會計準(zhǔn)則與IFRS等效。2008年4月CESR對美國會計準(zhǔn)則做出與日本相同的等效評估的最終決定。

美國具有世界最大規(guī)模的資本市場, FASB開發(fā)被譽(yù)為世界最高水平、最詳細(xì)的美國會計準(zhǔn)則。早在2000年IASB成立之際,美國就極力援助IASB采用與FASB類似的組織結(jié)構(gòu)。FASB為達(dá)到會計準(zhǔn)則的趨同積極行動,2002年與IASB確定了共同開發(fā)會計準(zhǔn)則路線。同時,監(jiān)督機(jī)構(gòu)也積極推動會計準(zhǔn)則的趨同。2005年4月21日,SEC以FASB和IASB發(fā)起的會計準(zhǔn)則趨同為條件,探討對在美國上市的外國企業(yè)根據(jù)IFRS編制的財務(wù)報表“可以不需要差異調(diào)整表”,并將日程表提交EC③。

因此,CESR對美國與日本不同,并未將焦點集中在2005年7月的CESR建議書中指出的需要調(diào)整的差異項目,而是開展了會計準(zhǔn)則整體的趨同工作。比如,2006年2月27日為確認(rèn)上述共同開發(fā)會計準(zhǔn)則路線,FASB和IASB間交換了會計準(zhǔn)則趨同的備忘錄。備忘錄里,為得到等效評估確認(rèn)了2008年為止完成的短期趨同項目(比如,減值會計、所得稅會計等),還整理了企業(yè)合并、績效報告、金融商品等需要中長期審議的11個項目。11個項目中企業(yè)合并項目已經(jīng)完成了準(zhǔn)則的確定,并于2008年公布了其余一些項目的討論資料。

SEC根據(jù)上述日程表,2007年7月2日至9月24日就非美國企業(yè)根據(jù)IFRS編制的財務(wù)報表“可以不需要差異調(diào)整表”議題征求意見。同年11月15日決定從2007年的年度報表起,外國企業(yè)如果完全采用IASB公布的IFRS編制財務(wù)報表,可以不附調(diào)整表。該規(guī)定從2007年12月28日由SEC正式公布。美國在EC的等效評估前,率先表明接受IFRS。根據(jù)紐約證券交易所的統(tǒng)計,2007年底在該交易所上市的非美國企業(yè)是421家。其中,利用IFRS的主要國為EU各國132家、加拿大82家、中國39家、巴西37家、日本19、墨西哥18家、智利17家、印度11家、瑞士10家。

另外,SEC為了解除美國和非美國企業(yè)間的不公平,討論對美國企業(yè)也認(rèn)可采用IFRS。2007年8月7日公布了討論的方向性,11月13日為止廣泛征求意見后,12月13日和17日召開學(xué)者意見聽取會。會上,單一準(zhǔn)則(全世界統(tǒng)一為一個會計準(zhǔn)則)得到了不少學(xué)者的認(rèn)可,同時達(dá)成以下共識:第一,短期內(nèi)IFRS和美國會計準(zhǔn)則共存是不得已的。第二,應(yīng)明確規(guī)定部分或全部美國企業(yè)可選擇采用IFRS或美國會計準(zhǔn)則的過渡期。另外,也有學(xué)者提出由于實務(wù)界對IFRS的專業(yè)知識還不夠充分等,應(yīng)對IFRS的認(rèn)可持謹(jǐn)慎態(tài)度。

四、結(jié)語及今后的課題

根據(jù)CESR的建議書,2008年4月日本和美國都得到了與IFRS等效的最終評估。兩國會計準(zhǔn)則制定主體均屬民間組織,都積極參與國際趨同,并都得到市場參與者和企業(yè)以及監(jiān)管部門等的有力支持。但是,兩國為得到等效評估的趨同模式卻有所不同。

首先日本為達(dá)到與IFRS的趨同,圍繞CESR指出的26個差異項目,分短期和長期項目全力展開會計準(zhǔn)則修訂、制定工作。目前日本會計準(zhǔn)則的修訂過程就象某些學(xué)者指出的,是已經(jīng)決定起飛點和著陸點的“自動飛行”,會計學(xué)者就準(zhǔn)則制定的理論性探討已經(jīng)沒有什么意義。為開始本次自動飛行,有必要從應(yīng)對EU等效評估的對策開始討論。

與日本ASBJ相比,美國更加主動出擊,FASB在2000年IASB成立時就積極支持組建與FASB類似的組織結(jié)構(gòu);2002年的企業(yè)改革法明確規(guī)定要盡可能致力于會計準(zhǔn)則的國際趨同;并與IASB確立會計準(zhǔn)則共同開發(fā)路線,積極參與IFRS的開發(fā)和制定,以期擴(kuò)大影響掌握主動:一方面和IASB共同推進(jìn)短期趨同項目,另一方面著力開發(fā)中長期項目。另外,SEC還率先提出外國企業(yè)根據(jù)IFRS編制的財務(wù)報表“可以不需要差異調(diào)整表”。

美國和日本以外,從2011年起預(yù)計有150個左右國家都將或采用IFRS,或?qū)⒈緡鴷嫓?zhǔn)則過渡到基本和IFRS相同的體系。美國FASB的哈氏(Bob Herz)議長也指出與其在美國國內(nèi)讓美國會計準(zhǔn)則和IFRS并存,還不如取消國內(nèi)會計準(zhǔn)則的開發(fā),采用IFRS。這個提議是否能實現(xiàn),現(xiàn)階段還不透明。2008年5月27日ASBJ在日本東京召開的ASBJ和FASB的會議中,哈氏強(qiáng)調(diào)國際趨同的最終目標(biāo)不是所有的國家都根據(jù)自己的喜好取舍IFRS,而是完全接受。在會上,哈氏還指出,如有國家先后宣布“我國除IFRS中這兩個準(zhǔn)則以外采用IFRS”,那么制定“單一會計準(zhǔn)則”的初衷將付諸東流。這些動向都表明世界會計準(zhǔn)則正向一個體系趨同,中長期目標(biāo)是統(tǒng)一世界各國會計準(zhǔn)則。

目前,除了日本和美國,加拿大、中國和韓國的等效評估的最終決定都被延期。對這些國家CESR將至2011年為止根據(jù)會計準(zhǔn)則與IFRS的趨同情況以及會計準(zhǔn)則的實施情況做出評估。第一,就會計準(zhǔn)則的趨同情況來說,我國被指出與IFRS尚存的極少差異:關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露已經(jīng)得到IFRS的認(rèn)同并隨著IFRS的修訂,該差異將消除;長期資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回也得到了IFRS的理解。還有些盡管會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定不同,但不構(gòu)成差異。據(jù)此,我國不必要如同日本那樣大量修改、制定會計準(zhǔn)則。第二,就會計準(zhǔn)則的實施情況來看,目前我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)出臺一系列實施指南,但可操作性不強(qiáng)的問題時有指出。在這種情況下,細(xì)化實施指南以提高準(zhǔn)則的實施趨同,特別是對于不構(gòu)成差異但與IFRS存在不同規(guī)定的準(zhǔn)則,出臺具體實施指南以確保財務(wù)報表信息的實質(zhì)性趨同是我國的當(dāng)務(wù)之急。

另外,會計趨同的最終目標(biāo)不僅需要高質(zhì)量的統(tǒng)一會計準(zhǔn)則,還需要統(tǒng)一的高質(zhì)量的財務(wù)報告制度。這里面還包括了統(tǒng)一的披露制度和審計準(zhǔn)則。同時,協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則和本國國內(nèi)的法律制度以及審計業(yè)務(wù)等也是采用IFRS面臨的課題?！?/p>

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