張　麗

摘要:新準(zhǔn)則與原制度相比,突出了財(cái)務(wù)報(bào)表的地位和作用,擴(kuò)大了信息披露量,統(tǒng)一了財(cái)務(wù)報(bào)表的組成內(nèi)容,兼顧了有關(guān)行業(yè)的特殊性,強(qiáng)化了附注的披露內(nèi)容與要求,在分析過程中充分考慮新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響,密切關(guān)注企業(yè)報(bào)表中存在的異?，F(xiàn)象。通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注等資料的綜合觀察分析,發(fā)現(xiàn)異常變動(dòng)項(xiàng)目,并進(jìn)行追蹤調(diào)查和深入剖析,研究其產(chǎn)生的原因,以便及時(shí)采取對(duì)策。

關(guān)鍵詞:新準(zhǔn)則;財(cái)務(wù)報(bào)告

自2007年1月1日起,我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施,新準(zhǔn)則考慮到了中國(guó)經(jīng)濟(jì)目前的特點(diǎn),針對(duì)特殊類別交易和特定類型行業(yè)的會(huì)計(jì)核算提供了具體的規(guī)定,并保留了一些不同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,包括不允許轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、針對(duì)某些政府補(bǔ)助的特殊會(huì)計(jì)處理和不具有投資關(guān)系的國(guó)有企業(yè)之間的交易不作為關(guān)聯(lián)方交易披露等。

一、新準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)報(bào)表的變化

1.統(tǒng)一了財(cái)務(wù)報(bào)表的組成內(nèi)容,兼顧了有關(guān)行業(yè)的特殊性

原制度對(duì)于不同行業(yè),包括一般企業(yè)、銀行、保險(xiǎn)、證券等行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的組成和內(nèi)容有較大的不同,而且是散見于相關(guān)會(huì)計(jì)制度。新準(zhǔn)則統(tǒng)一了各行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)要求,同時(shí)又兼顧了金融企業(yè)的特殊性,涵蓋一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司等類型,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表格式、內(nèi)容以及附注披露要求等作了詳細(xì)規(guī)范。

原制度規(guī)定會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、利潤(rùn)分配表及現(xiàn)金流量表;新準(zhǔn)則規(guī)定,財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和附注。所有者權(quán)益變動(dòng)表要求詳細(xì)列示實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)項(xiàng)目外延和內(nèi)涵的變動(dòng)情況,該表除了反映凈利潤(rùn)對(duì)所有者權(quán)益的影響外,還包括直接計(jì)入權(quán)益的利得和損失,體現(xiàn)了綜合收益的構(gòu)成情況,也增進(jìn)了信息的完整性、有用性和相關(guān)性。

2.在具體的報(bào)表項(xiàng)目上,新準(zhǔn)則比原制度也有較大的改進(jìn)

原制度中的利潤(rùn)表要求單獨(dú)列示主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與主營(yíng)業(yè)務(wù)成本,其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本,新準(zhǔn)則考慮到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中企業(yè)經(jīng)營(yíng)日益多元化,主營(yíng)業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)很難劃分,因此簡(jiǎn)化了利潤(rùn)表單列項(xiàng)目,直接列報(bào)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本,不再區(qū)分主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本。表中增加了資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)收益等項(xiàng)目。資產(chǎn)減值損失和營(yíng)業(yè)外收支中的非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、損失,可以使報(bào)表使用者清楚地看出企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量與利潤(rùn)的相關(guān)性以及處置效果;公允價(jià)值變動(dòng)收益項(xiàng)目可以使報(bào)表使用者區(qū)分企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)和由于資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)損益的影響。利潤(rùn)表對(duì)收入、費(fèi)用、利得或損失項(xiàng)目做了清晰的劃分,報(bào)表使用者可以正確判斷企業(yè)創(chuàng)造核心業(yè)務(wù)的能力。

3.強(qiáng)化了附注的披露內(nèi)容與要求

原制度僅規(guī)定了附注應(yīng)披露的內(nèi)容,而且附注披露內(nèi)容較為簡(jiǎn)單,不夠系統(tǒng);新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)附注是財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分,并對(duì)附注披露的基本要求、具體披露內(nèi)容及順序等進(jìn)行了明確而系統(tǒng)的規(guī)定,體現(xiàn)了充分披露的原則。

4.合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息更完整更全面

合并報(bào)表的范圍發(fā)生變化,強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際意義上的控制而不僅僅是法律形式的控制。不僅看現(xiàn)有表決權(quán),還要考慮可轉(zhuǎn)換債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素,母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并范圍。此外,準(zhǔn)則規(guī)定所有子公司都應(yīng)納入合并報(bào)表的范圍。對(duì)于非同一控制下的控股合并,在合并報(bào)表時(shí),子公司資產(chǎn)要以合并時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整,母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值中母公司擁有份額之間的差額,作為合并商譽(yù)處理。取消未確認(rèn)投資損失項(xiàng)目。對(duì)有資不抵債子公司的集團(tuán)來說,會(huì)減少當(dāng)年合并凈利潤(rùn)以及歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn),但當(dāng)該子公司處置后,結(jié)果會(huì)相反。

二、新準(zhǔn)則下財(cái)務(wù)分析的變化

1.經(jīng)營(yíng)情況分析

(1)營(yíng)業(yè)收入分析新準(zhǔn)則將主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入并入營(yíng)業(yè)收入,其中主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是企業(yè)最重要的收入指標(biāo),在分析中應(yīng)強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入指標(biāo)的分析。

在對(duì)該指標(biāo)的分析中,可采用本期收入和以前年度同期相比較,即通過銷售增長(zhǎng)率分析企業(yè)的銷售增長(zhǎng)趨勢(shì),了解企業(yè)的發(fā)展動(dòng)態(tài)。在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入分析過程中,還要注意各收入項(xiàng)目占總收入的比重,以便了解企業(yè)主導(dǎo)產(chǎn)品在同行業(yè)中的地位和發(fā)展前景。

(2)成本費(fèi)用分析,成本費(fèi)用是影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的重要因素。在對(duì)該指標(biāo)比較分析時(shí),須注意到新準(zhǔn)則中成本費(fèi)用的范圍有所變化,原制度沒有規(guī)定一個(gè)完整統(tǒng)一的職工薪酬概念,對(duì)企業(yè)人工成本的核算不完整,不準(zhǔn)確,比較分散。新準(zhǔn)則從薪酬的要本質(zhì)出發(fā),規(guī)定凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)所給予或付出的所有代價(jià),均構(gòu)成職工薪酬,多方位、多角度地規(guī)范了職工薪酬的內(nèi)容,無論是在職還是離職后薪酬無論是計(jì)量相對(duì)直接明確的常規(guī)性薪酬還是以權(quán)益工作為計(jì)量基礎(chǔ)的現(xiàn)代薪酬,無論是物質(zhì)性薪酬還是教育性福利,均屬于職工薪酬。其次,由于收入的變化,不能單純地分析各項(xiàng)費(fèi)用的增減幅度,應(yīng)結(jié)合各項(xiàng)費(fèi)用占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的比率進(jìn)行分析;另外,應(yīng)結(jié)合公司費(fèi)用明細(xì),重點(diǎn)分析變化突出的項(xiàng)目,從而使企業(yè)管理者有的放矢地壓縮有關(guān)開支,以最小的投入取得最大的產(chǎn)出。

(3)利潤(rùn)分析,利潤(rùn)指標(biāo)是企業(yè)最重要的經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)指標(biāo)之一,在對(duì)利潤(rùn)指標(biāo)與以前年度指標(biāo)進(jìn)行比較分析時(shí),應(yīng)注意新準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)總額有較大影響。公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響,債務(wù)重組收益對(duì)企業(yè)利潤(rùn)總額的影響等,現(xiàn)在可以計(jì)入。

企業(yè)盈利能力指標(biāo)主要從盈利與資產(chǎn)、銷售、成本的對(duì)比關(guān)系來反映被審計(jì)單位利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)和分配的真實(shí)性、合法性、有效性,所以各項(xiàng)比率分析可以通過總資產(chǎn)報(bào)酬率、凈資產(chǎn)收益率、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率、成本費(fèi)用利潤(rùn)率等比率對(duì)公司的盈利能力進(jìn)行分析。

2.償債能力分析

償債能力的衡量方法有兩種:一種是比較債務(wù)與可供償債資產(chǎn)的存量,資產(chǎn)存量超過負(fù)債存量較多,則認(rèn)為償債能力較強(qiáng);另一種是比較償債所需現(xiàn)金和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,如果產(chǎn)生的現(xiàn)金超過需要的現(xiàn)金較多,則認(rèn)為償債能力較強(qiáng)。

3.資產(chǎn)管理比率分析

資產(chǎn)管理比率是衡量公司資產(chǎn)管理效率的比率,常見的有應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率,存貨周轉(zhuǎn)率、流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、非流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和營(yíng)業(yè)資本周轉(zhuǎn)率等。在計(jì)算這些比率時(shí)應(yīng)注意應(yīng)收賬款、存貨等指標(biāo)在資產(chǎn)負(fù)債表中是按扣除減值準(zhǔn)備的凈額列示的,如果減值準(zhǔn)備金額較大,對(duì)計(jì)算結(jié)果影響較大時(shí),應(yīng)進(jìn)行調(diào)整,使用未計(jì)提減值的應(yīng)收賬款、存貨等計(jì)算周轉(zhuǎn)率。

4.每股收益分析

(1)要求在計(jì)算每股收益時(shí)充分考慮股份變動(dòng)的時(shí)間影響因素后加權(quán)計(jì)算得出基本每股收益。

(2)與國(guó)際準(zhǔn)則相接軌,還要考慮潛在的稀釋性股權(quán)計(jì)算稀釋每股收益。

值得注意的是,在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,定期報(bào)告中將不再出現(xiàn)原來為投資者所熟悉的按全面攤薄法計(jì)算的每股收益,取而代之的是基本每股收益,它將成為衡量上市公司每股收益的基本指標(biāo)。相對(duì)于全面攤薄每股收益,基本每股收益進(jìn)一步考慮了股份變動(dòng)的時(shí)間因素及其對(duì)全年凈利潤(rùn)的貢獻(xiàn)程度。

5.通過財(cái)務(wù)報(bào)表附注對(duì)異常現(xiàn)象分析

(1)會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更分析會(huì)計(jì)報(bào)表附注要求批露會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)利潤(rùn)的影響額。新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)影響較大,壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比率、固定資產(chǎn)的殘值率等會(huì)計(jì)估計(jì)的變更也會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)造成影響,會(huì)計(jì)報(bào)表使用者應(yīng)注意相關(guān)變化,正確分析企業(yè)的利潤(rùn)變化趨勢(shì)。

(2)非經(jīng)常性損益的分析如債務(wù)重組收益,處置可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的投資收益,主要是上市公司交叉持有的股改限售股出售的收益和取得的政府補(bǔ)貼等。通過對(duì)非經(jīng)常性損益的分析,可以幫助會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解企業(yè)真實(shí)的盈利情況。

(3)對(duì)或有事項(xiàng)的分析新準(zhǔn)則中或有事項(xiàng)的范圍有所擴(kuò)大,并將虧損合同、重組等作為重要內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范。財(cái)務(wù)分析人員應(yīng)充分重視對(duì)或有事項(xiàng)的分析,如已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成的或有負(fù)債、未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債、為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負(fù)債等,這些或有負(fù)債一旦成為事實(shí)上的負(fù)債,將會(huì)加大企業(yè)的償債負(fù)擔(dān),是企業(yè)潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(4)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的分析原準(zhǔn)則中,不要求在與合并財(cái)務(wù)報(bào)表一同提供的母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易,新準(zhǔn)則取消了有關(guān)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方及其交易信息披露的豁免,并增加了關(guān)聯(lián)方相關(guān)信息的披露。

關(guān)聯(lián)方交易的大比例變動(dòng)往往存在著粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的可能,對(duì)于企業(yè)的關(guān)聯(lián)性交易,應(yīng)著重了解其交易的實(shí)質(zhì),分析關(guān)聯(lián)交易對(duì)公司效益的影響。

(5)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的分析資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利的事項(xiàng)。如資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大訴訟、發(fā)行股票債券及發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司等。財(cái)務(wù)報(bào)告使用者通過對(duì)日后事項(xiàng)的分析,可以快速判斷這些重要事項(xiàng)將對(duì)企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)效益還是企業(yè)將遭受重大的經(jīng)濟(jì)損失,為經(jīng)營(yíng)決策提供有利保障。

總之,財(cái)務(wù)分析人員在實(shí)際操作中應(yīng)結(jié)合公司實(shí)際情況,充分考慮到新準(zhǔn)則帶來的變化,采取多種方法、多種角度對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行分析,在分析過程中充分考慮新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響,密切關(guān)注企業(yè)報(bào)表中存在的異?，F(xiàn)象。通過對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注等資料的綜合觀察分析,發(fā)現(xiàn)異常變動(dòng)項(xiàng)目,并進(jìn)行追蹤調(diào)查和深入剖析,研究其產(chǎn)生的原因,以便及時(shí)采取對(duì)策,為企業(yè)營(yíng)運(yùn)提供決策依據(jù)。

參考文獻(xiàn):

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解,2006.

[2]財(cái)務(wù)與審計(jì),2008年第三期.