周翠霞

摘要:會(huì)計(jì)制度與稅法的關(guān)系問題是一個(gè)復(fù)雜的問題,在市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中二者逐漸產(chǎn)生的差異會(huì)給經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來不利影響,因此如何更好的處理二者的差異就成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度改革過程中的突出問題。本文旨在通過研究目前我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅法的關(guān)系,尋求到二者存在的差異,揭示二者差異協(xié)調(diào)的可行性,并且從制度層面和業(yè)務(wù)層面上探求協(xié)調(diào)的可行思路。

關(guān)鍵詞:基本關(guān)系;發(fā)展歷程;主要差異;協(xié)調(diào)與應(yīng)用

會(huì)計(jì)與稅法屬于不同的領(lǐng)域,雖然從細(xì)節(jié)問題上,比如租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)、壞賬的計(jì)提范圍等,二者可以做到盡可能一致,但由于其根本目標(biāo)和服務(wù)對(duì)象不同,必然存在著分歧與差異。而會(huì)計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)直接影響著國(guó)家稅收的征管,對(duì)我國(guó)的財(cái)政收入有重要的影響,所以,作為從企業(yè)角度出發(fā)的會(huì)計(jì)界人士,應(yīng)當(dāng)將如何洞察稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的分歧,如何促進(jìn)兩者的協(xié)作,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)兩者共同發(fā)展作為一項(xiàng)義不容辭的責(zé)任。

一、會(huì)計(jì)與稅收的基本關(guān)系

會(huì)計(jì)和稅收作為經(jīng)濟(jì)體系中不同的分支, 是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中既緊密相關(guān)又存在區(qū)別的兩大工具,共同服務(wù)并作用于現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。相比而言,會(huì)計(jì)立足于微觀層次而又影響到宏觀領(lǐng)域,而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領(lǐng)域;會(huì)計(jì)直接面向企業(yè)但也與整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行相連,而稅收首先基于國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要而對(duì)具體的企業(yè)實(shí)施征收管理;而會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)利益相關(guān)者提供有利于決策的財(cái)務(wù)信息,稅收的目標(biāo)是及時(shí)征稅和公平納稅。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)關(guān)系的發(fā)展歷程

在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式下,我國(guó)企業(yè)(特別是國(guó)有企業(yè))無論盈利還是虧損只需對(duì)政府負(fù)責(zé)。因此,稅收法規(guī)與會(huì)計(jì)制度的目標(biāo)基本上是一致的,會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)掛鉤,會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得大體保持一致。同時(shí),企業(yè)也從方便的角度出發(fā),不是以真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況為主要目的,而是以滿足稅務(wù)當(dāng)局的要求為其會(huì)計(jì)處理的基本出發(fā)點(diǎn),盡量避免或減少由于會(huì)計(jì)處理方法與稅法要求的不同而需單獨(dú)解釋的內(nèi)容,進(jìn)而按照稅收法規(guī)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。隨著改革開放和我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立,稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的關(guān)系(稅會(huì)關(guān)系)也由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下的高度統(tǒng)一轉(zhuǎn)變?yōu)榘凑崭髯缘哪繕?biāo)和方向不斷進(jìn)行改革調(diào)整。1993年的“兩則、兩制”出臺(tái)意味著稅法與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的徹底分離,2001年起實(shí)施的《 企業(yè) 會(huì)計(jì)制度》中新增加的各項(xiàng)減值和損失準(zhǔn)備計(jì)提,使稅法與會(huì)計(jì)制度的差異開始擴(kuò)大。這些差異必然帶來了一系列的負(fù)面影響,如果兩者關(guān)系“過度”分離,必然使稅收和會(huì)計(jì)在一定程度上均不能很好地實(shí)現(xiàn)各自的目的和功能。

三、會(huì)計(jì)與稅法的主要差異

1.會(huì)計(jì)與稅收在原則上的差異

(1)對(duì)于謹(jǐn)慎性原則有不同的認(rèn)識(shí)

首先,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)謹(jǐn)慎性原則的解釋是,在面臨不確定性因素時(shí),既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負(fù)債或損失。稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則的理解著重強(qiáng)調(diào)避免偷稅漏稅行為的發(fā)生,減少稅收收入流失現(xiàn)象的發(fā)生。其次,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求,規(guī)定企業(yè)可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備等八項(xiàng)減值準(zhǔn)備。但稅法僅對(duì)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提做了規(guī)定,而沒有對(duì)其它七項(xiàng)減值準(zhǔn)備做出相應(yīng)的規(guī)定。總之,稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則基本上持否定態(tài)度,謹(jǐn)慎原則已成為所得稅差異產(chǎn)生的一個(gè)重要根源。

(2)對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的理解不同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù),承認(rèn)實(shí)質(zhì)重于形式原則;而如果稅法承認(rèn)巨額壞賬準(zhǔn)備,將會(huì)嚴(yán)重?fù)p壞所得稅稅基,因此稅法一般不接受會(huì)計(jì)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則。

(3)對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則認(rèn)識(shí)不同

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制,企業(yè)應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來計(jì)算生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得;而稅法在收入的確認(rèn)上傾向于權(quán)責(zé)發(fā)生制,在費(fèi)用的扣除方面則更傾向于采用收付實(shí)現(xiàn)制,權(quán)責(zé)發(fā)生制增加了會(huì)計(jì)估計(jì)的數(shù)量,稅法會(huì)采取措施防范現(xiàn)象的發(fā)生。

(4)對(duì)可靠性原則的重視程度不同

會(huì)計(jì)在一些情況下會(huì)放棄歷史成本原則,為確保會(huì)計(jì)信息是相關(guān)的,公允價(jià)值倍受關(guān)注,越來越多地被引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,已經(jīng)成為一種潮流、一種趨勢(shì);稅法始終堅(jiān)持歷史成本原則的運(yùn)用,因?yàn)檎鞫悓儆诜尚袨?其合法性必須有可靠的證據(jù)做支撐,與公允價(jià)值相比歷史成本的相關(guān)性較弱,但可靠性很強(qiáng),在涉稅訴訟中能夠提供強(qiáng)有力的證據(jù),因此,稅法對(duì)歷史成本最為肯定。二者對(duì)歷史成本和公允價(jià)值的不同觀點(diǎn)、不同態(tài)度,必然會(huì)帶來大量的差異,進(jìn)而要進(jìn)行大量的納稅調(diào)整工作。

2.會(huì)計(jì)與稅法在損益計(jì)量方面的差異

會(huì)計(jì)與稅法在損益計(jì)量方面一直存在差異,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行后,這兩者之間的差異還進(jìn)一步擴(kuò)大,產(chǎn)生了一些新的差異。首先表現(xiàn)在對(duì)取得固定資產(chǎn)的計(jì)量方面,會(huì)計(jì)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行入賬時(shí)依據(jù)的是其取得時(shí)的成本,而稅法對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)并沒有作理論性的規(guī)定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行后,對(duì)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)計(jì)入固定資產(chǎn),并提取折舊。稅法對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債要進(jìn)行納稅調(diào)整。 另外,損益計(jì)量方面產(chǎn)生了一些新的差異,如新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)合同或協(xié)議銷售商品后獲得的價(jià)款的收取按照合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額,而稅法仍利用銷售商品的名義價(jià)格來確認(rèn)銷售收入并計(jì)算應(yīng)該繳納的稅金。

三、如何對(duì)會(huì)計(jì)與稅法進(jìn)行協(xié)調(diào)與應(yīng)用

對(duì)于會(huì)計(jì)與稅法的差異,我們既不能一味強(qiáng)求二者的一致,也不能使其完全分離,在不損害會(huì)計(jì)體系完整和稅法原則準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上對(duì)稅法與會(huì)計(jì)制度的關(guān)系進(jìn)行充分地協(xié)調(diào),應(yīng)用于實(shí)踐是我們必然選擇。

1.會(huì)計(jì)與稅法應(yīng)主動(dòng)互動(dòng),相互協(xié)調(diào)

(1)會(huì)計(jì)應(yīng)主動(dòng)與稅法協(xié)調(diào)

會(huì)計(jì)與稅法的差異是不可能完全避免的,會(huì)計(jì)應(yīng)主動(dòng)與稅法協(xié)調(diào)。因?yàn)槿绻愂照卟蛔?不論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生什么變化,納稅人還是按照會(huì)計(jì)從稅的原則納稅,因此,應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅收益差異的調(diào)整方法進(jìn)行規(guī)范,減少會(huì)計(jì)方法的種類,簡(jiǎn)化稅款計(jì)算方法。另外,對(duì)會(huì)計(jì)處理還不規(guī)范、甚至存在規(guī)制空白點(diǎn)的業(yè)務(wù)類型,要規(guī)范和完善會(huì)計(jì)制度的建設(shè),并同時(shí)考慮與稅收的協(xié)作問題。

(2)稅法也應(yīng)該與會(huì)計(jì)主動(dòng)地協(xié)調(diào)

①積極推進(jìn)增值稅的轉(zhuǎn)型。我國(guó)目前實(shí)行的是“生產(chǎn)型”增值稅,對(duì)企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不予扣除,它使得企業(yè)在更新設(shè)備、改造技術(shù)、增加對(duì)高新技術(shù)投資的增值稅負(fù)稅較高,效益下降,風(fēng)險(xiǎn)增加。因此,應(yīng)盡快實(shí)現(xiàn)增值稅由“生產(chǎn)型”向“消費(fèi)型”的轉(zhuǎn)型,才能從根本上解決這個(gè)問題。

②稅法應(yīng)有限度地許可企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)。稅法如果無視企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的存在,一味強(qiáng)調(diào)保證財(cái)政收入,其結(jié)果只能是進(jìn)一步降低企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力,最終傷及稅基。為了防止企業(yè)利用風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)有意進(jìn)行偷和延遲納稅,可對(duì)計(jì)提各種準(zhǔn)備的條件和比例做出相應(yīng)的規(guī)范。

我們無論是制定會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是稅收制度及其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)制度,都應(yīng)有計(jì)劃、有目的、有組織地開展相關(guān)課題的研究,廣泛吸收社會(huì)各方面力量參與,集思廣義、反復(fù)論證,使制定的制度有充分的理論依據(jù)和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ),使它們更加科學(xué)、合理、可行,減少相互間的矛盾。這樣兩者才會(huì)更好的結(jié)合起來并應(yīng)用到實(shí)踐中去。

2.企業(yè)應(yīng)根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇較為合理的稅收籌劃空間

稅務(wù)籌劃是應(yīng)納稅企業(yè)在充分利用自己的經(jīng)驗(yàn)和對(duì)稅收法規(guī)的熟練掌握,并且在不違反稅法的前提下進(jìn)行的降低稅負(fù)的行為。合理的稅收籌劃是一種理財(cái)行為,會(huì)計(jì)政策選擇的空間、公允價(jià)值的利用空間以及新業(yè)務(wù)的籌劃空間是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下稅收籌劃的主要三大空間。

(1)在各種稅收籌劃中,會(huì)計(jì)政策的影響是最為明顯的。企業(yè)通過會(huì)計(jì)政策的選擇,可以充分享受稅收優(yōu)惠,實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化;可以達(dá)到遞延納稅,獲取資金的時(shí)間價(jià)值效果;可以縮小應(yīng)納稅所得額,達(dá)到少納稅的目的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較原來的準(zhǔn)則有了更多的會(huì)計(jì)政策,固定資產(chǎn)折舊、存貨計(jì)價(jià)方法等會(huì)計(jì)政策的稅收傾向不同,為實(shí)現(xiàn)籌劃節(jié)稅需要合理的選擇會(huì)計(jì)政策,因此,企業(yè)在納稅時(shí),應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)政策對(duì)納稅的影響進(jìn)行充分的考慮,然后選擇出有益于節(jié)稅和納稅的會(huì)計(jì)政策。

(2)在公允價(jià)值的利用空間內(nèi),企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量受公允價(jià)值計(jì)量模式的影響,而稅收是以資產(chǎn)和交易的計(jì)稅基礎(chǔ)為依據(jù),不承認(rèn)公允價(jià)值的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值概念,對(duì)稅收籌劃也會(huì)造成一定程度的影響。

(3)在新業(yè)務(wù)的籌劃空間內(nèi),現(xiàn)行稅收并未明確對(duì)新的準(zhǔn)則規(guī)范的新業(yè)務(wù)的相關(guān)稅務(wù)處理,因此在這些領(lǐng)域,稅收籌劃存在著很多新的空間來供企業(yè)選擇。

3.企業(yè)會(huì)計(jì)和稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)信息溝通,并完善稅收監(jiān)管體制中的漏洞

(1)我國(guó)會(huì)計(jì)制度建設(shè)加快針對(duì)宏觀管理目標(biāo)的信息披露方面的制度建設(shè),使會(huì)計(jì)信息得到全面、充分、準(zhǔn)確的披露。披露方面的不足和缺失,使會(huì)計(jì)不能為稅收提供所需的信息,而稅收也不可能及時(shí)地將信息需求反饋到會(huì)計(jì)信息系統(tǒng), 這樣無疑加大稅務(wù)部門的信息獲取成本, 從而降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率。稅務(wù)信息的非公開性也使稅會(huì)關(guān)系的相關(guān)研究面臨很大的數(shù)據(jù)障礙,進(jìn)一步的探索尤顯艱難,應(yīng)利用數(shù)據(jù)分析優(yōu)勢(shì)使會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的協(xié)作研究進(jìn)一步深入。這就要求稅收監(jiān)管部門對(duì)會(huì)計(jì)與稅法之間的差異進(jìn)行分析和總結(jié),尋找一個(gè)能夠滿足供需雙方需求的信息披露體系,全面準(zhǔn)確的披露會(huì)計(jì)信息,保證為稅收監(jiān)管部門提供的會(huì)計(jì)信息是真實(shí)可靠的,從而提高工作效率。

(2)現(xiàn)實(shí)中稅收監(jiān)管工作量大,人手少,人員素質(zhì)參差不齊,而且稅收監(jiān)管制度存在漏洞,為納稅主體逃避納稅提供了空間,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行后,稅務(wù)部門更應(yīng)該完善監(jiān)管體制的漏洞,稅收管理的精細(xì)化勢(shì)在必行,對(duì)會(huì)計(jì)行為的稅務(wù)監(jiān)督必將加強(qiáng),會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量就有了更堅(jiān)實(shí)強(qiáng)大的外部監(jiān)督機(jī)制。

會(huì)計(jì)與稅法總存在一定的差異,而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行擴(kuò)大了這種差異。為同時(shí)發(fā)揮會(huì)計(jì)與稅法的作用,必須合理分析企業(yè)會(huì)計(jì)制度與稅法的之間差異,并且結(jié)合我國(guó)自身國(guó)情選擇最可行的協(xié)調(diào)方式,進(jìn)一步完善我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)。

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