李　慧　黎明梅

21世紀(jì)以來,隨著政府、學(xué)術(shù)界和企業(yè)界對內(nèi)部控制的關(guān)注,內(nèi)部控制理念逐步深入人心,內(nèi)部控制規(guī)范化成為趨勢,國內(nèi)許多大中型企業(yè)紛紛按照COSO內(nèi)部控制的框架建立起了內(nèi)控制度,但施行內(nèi)部控制所取得的效果卻不盡如人意。從當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部控制相對薄弱的現(xiàn)狀來看,相比于制度的缺失或不健全,更多的問題體現(xiàn)控制環(huán)境的基礎(chǔ)缺陷。深入研究企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的相關(guān)理論及分析方法,有助于統(tǒng)一內(nèi)部控制認(rèn)識、更新內(nèi)部控制觀念;有助于統(tǒng)一內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的建立和完善;有助于從優(yōu)化控制環(huán)境入手來強(qiáng)化內(nèi)部控制。

一、內(nèi)部控制環(huán)境理論的歷史演進(jìn)

1.控制環(huán)境理論的開端。1980年3月,在美國的內(nèi)部審計師協(xié)會大會上,控制環(huán)境首次被提出應(yīng)該作為內(nèi)部控制的構(gòu)成要素(這些環(huán)境因素包括:組織計劃、責(zé)任的確定和授權(quán)、預(yù)算程序和預(yù)算控制、員工雇用計劃和財務(wù)人員培訓(xùn)計劃、保證相關(guān)職工保持較高的行為道德標(biāo)準(zhǔn)的方法和措施)。以此為開端,人們逐漸認(rèn)識到控制環(huán)境會對內(nèi)部控制產(chǎn)生重大影響,內(nèi)部控制必須考慮控制環(huán)境因素。

2.控制環(huán)境被正式納入內(nèi)部控制系統(tǒng)。1988年AICPA《審計準(zhǔn)則公告第55號》首次正式將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制系統(tǒng),使其成為內(nèi)部控制的三要素之一。該公告將控制環(huán)境定義為:“對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素”,并列舉了控制環(huán)境的七個要素:①管理哲學(xué)和經(jīng)營作風(fēng);②組織結(jié)構(gòu);③董事會及審計委員會的職能;④人事政策和程序;⑤授權(quán)和分配責(zé)任的方法;⑥管理控制方法;⑦內(nèi)部審計?？刂骗h(huán)境開始成為內(nèi)部控制研究的重要方面。

3.控制環(huán)境理論的進(jìn)一步發(fā)展。1992年,美國COSO委員會發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》報告,將內(nèi)部控制劃分為五要素——控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。重新界定了控制環(huán)境的定義,認(rèn)為:“控制環(huán)境提供企業(yè)紀(jì)律與框架,塑造企業(yè)文化并影響企業(yè)員工的控制意識,是其它內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)?！痹摽蚣芴岢隹刂骗h(huán)境包括:①組織人員的誠實、倫理價值和能力;②管理層哲學(xué)和經(jīng)營模式;③管理層分配權(quán)限和責(zé)任、組織、發(fā)展員工的方式;④董事會提供的關(guān)注和方向。該報告對《審計準(zhǔn)則公告第55號》進(jìn)行了進(jìn)一步的修訂與深化,強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制環(huán)境因素的合理和健康對于內(nèi)部控制的重要意義,更加強(qiáng)調(diào)“人”在控制環(huán)境及內(nèi)部控制中的核心地位和“軟控制”的作用?？刂骗h(huán)境的作用得到了進(jìn)一步的重視,控制環(huán)境理論得到進(jìn)一步的發(fā)展。

4.“控制環(huán)境”界定為“內(nèi)部環(huán)境”。2004年,美國COSO委員會又發(fā)布了新的COSO報告《企業(yè)風(fēng)險管理——整體框架》,將企業(yè)管理的重心由內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向以風(fēng)險管理為中心。該框架將內(nèi)部控制的五要素擴(kuò)展為八要素——內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應(yīng)、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控?！翱刂骗h(huán)境”被界定為“內(nèi)部環(huán)境”,包括:①風(fēng)險管理哲學(xué)和風(fēng)險偏好;②員工誠實度和道德觀;③企業(yè)經(jīng)營環(huán)境。在控制環(huán)境要素上,該框架將其列為第一大要素,對內(nèi)部環(huán)境在企業(yè)內(nèi)部控制中的決定性作用給予了充分肯定,認(rèn)為內(nèi)部環(huán)境設(shè)定了企業(yè)的基調(diào),是企業(yè)風(fēng)險管理其它構(gòu)成要素的基礎(chǔ)。我國2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的定義為“內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ),一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策、企業(yè)文化等?！?/p>

二、企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境理論的內(nèi)容

1.企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的范圍界定。企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行環(huán)境包括外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。外部環(huán)境是企業(yè)外部的政治環(huán)境、社會環(huán)境、技術(shù)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等的總稱;內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部的物質(zhì)、文化環(huán)境的總和。①內(nèi)部控制系統(tǒng)的外部環(huán)境。外部環(huán)境對完善內(nèi)部控制內(nèi)容、提高內(nèi)部控制效果有著不可忽視的作用。但是,外部環(huán)境對企業(yè)內(nèi)部控制的影響體現(xiàn)的更多的是外部的約束和規(guī)范,超出了企業(yè)的控制能力,企業(yè)只能去遵守和適應(yīng)。因此,在研究內(nèi)部控制理論體系的時候,外部環(huán)境是必須考慮的因素,但不能將其納入內(nèi)部控制系統(tǒng)的組成部分。②內(nèi)部控制系統(tǒng)的內(nèi)部環(huán)境。內(nèi)部環(huán)境包括企業(yè)資源、企業(yè)能力、企業(yè)文化等因素,其對內(nèi)部控制的形式、內(nèi)容以及實施效果起著決定性的影響。即:內(nèi)部控制是一種內(nèi)部行為,在外部環(huán)境相同的情況下,各企業(yè)間內(nèi)部控制形式、內(nèi)容及實施效果的差異主要取決于各企業(yè)具體的內(nèi)部環(huán)境。因此,世界各國在界定內(nèi)部控制系統(tǒng)的組成要素控制環(huán)境時,其描述均主要指“內(nèi)部環(huán)境”。

2.控制環(huán)境在內(nèi)部控制理論體系中的地位。COSO報告認(rèn)為內(nèi)部環(huán)境設(shè)定了企業(yè)的基調(diào),是企業(yè)風(fēng)險管理其它構(gòu)成要素的基礎(chǔ)。我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中也指出,內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。良好的控制環(huán)境需要企業(yè)管理者依靠長期不懈的努力來建立和維持,它是內(nèi)部控制狀況的綜合反映,在內(nèi)部控制理論體系中占據(jù)著基礎(chǔ)性的地位,對內(nèi)部控制的實施效果起決定性作用。首先,構(gòu)成控制環(huán)境的各要素本身就是內(nèi)部控制的重要內(nèi)容;其次,控制環(huán)境決定了企業(yè)風(fēng)險管理、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等要素作用的發(fā)揮,是內(nèi)部控制其它要素作用的基礎(chǔ)。

3.企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的構(gòu)成要素。

根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定,借鑒COSO報告,內(nèi)部控制環(huán)境的構(gòu)成要素可以總結(jié)為以下主要內(nèi)容:

①治理結(jié)構(gòu)。治理結(jié)構(gòu)由權(quán)力機(jī)構(gòu)(股東大會)、決策機(jī)構(gòu)(董事會)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)(管理層)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)(監(jiān)事會、內(nèi)部審計部門)等組成,在內(nèi)部控制建設(shè)中,“董事會負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實施。監(jiān)事會對董事會建立與實施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督。經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行?！背吮O(jiān)事會的監(jiān)督,企業(yè)還“應(yīng)當(dāng)在董事會下設(shè)立審計委員會。審計委員會負(fù)責(zé)審查企業(yè)內(nèi)部控制,監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實施和內(nèi)部控制自我評價情況,協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計及其它相關(guān)事宜等?！雹诮M織結(jié)構(gòu)。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)從分工與協(xié)作的角度規(guī)定了企業(yè)內(nèi)部各成員間的業(yè)務(wù)關(guān)系,是企業(yè)資源和權(quán)力分配的載體。它在人的能動行為下,通過信息傳遞,承載著企業(yè)的業(yè)務(wù)流動,推動或者阻礙企業(yè)使命的進(jìn)程。③人的因素。在企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)中,不同層次的不同崗位要由在組織運(yùn)行中扮演著不同角色的人員來完成——董事會人員在內(nèi)部控制建設(shè)中起掌舵的核心作用,管理當(dāng)局人員在內(nèi)部控制建設(shè)中起決定性的作用,其他員工在內(nèi)部控制建設(shè)中起保證作用。④企業(yè)文化因素。杰出而成功的企業(yè)都有強(qiáng)有力的企業(yè)文化,即為全體員工共同遵守、但往往是自然約定俗成的而非書面的行為規(guī)范。適用于本企業(yè)實際情況、健康向上尤其是重視內(nèi)部控制的企業(yè)文化,能夠使企業(yè)借助價值觀念等軟環(huán)境使自己的員工得到自律和他律,從而矯正其價值和目標(biāo),規(guī)范其行為,使員工個體的價值、目標(biāo)、行為與組織的價值、目標(biāo)一致。

三、內(nèi)部控制環(huán)境理論對完善我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的啟示

1.應(yīng)充分重視內(nèi)部環(huán)境在內(nèi)部控制體系中的基礎(chǔ)性地位。在內(nèi)部控制體系中,環(huán)境要素是推動企業(yè)發(fā)展的引擎,也是其它要素作用的基礎(chǔ)。因此,企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)中應(yīng)充分重視內(nèi)部環(huán)境的基礎(chǔ)性地位。在建立、健全制度的同時營造優(yōu)良的控制環(huán)境,從優(yōu)化控制環(huán)境入手強(qiáng)化內(nèi)部控制,這既是當(dāng)前內(nèi)部控制建設(shè)的現(xiàn)實要求,也是內(nèi)部控制建設(shè)的長期任務(wù)。

2.從各構(gòu)成要素入手優(yōu)化企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境。①完善法人治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)要明確法人治理結(jié)構(gòu)中各自的職能權(quán)限,強(qiáng)化董事會的決策和監(jiān)控作用,從根本上杜絕總經(jīng)理獨(dú)攬大權(quán)、獨(dú)斷專行的狀況。同時,應(yīng)強(qiáng)化監(jiān)事會和審計委員會的監(jiān)督職能,監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實施,保證內(nèi)部控制的實施效果。②結(jié)合業(yè)務(wù)特點和內(nèi)部控制要求設(shè)置組織機(jī)構(gòu)。企業(yè)應(yīng)認(rèn)真研究自身的業(yè)務(wù)特點,結(jié)合內(nèi)部控制的要求來設(shè)置組織機(jī)構(gòu),明確各機(jī)構(gòu)的職責(zé)權(quán)限,并將權(quán)利與責(zé)任落實到各責(zé)任單位。③重視人在內(nèi)部控制中的作用。管理者的素質(zhì)決定管理的績效,亦決定內(nèi)部控制的實施效果。好的管理者應(yīng)具備科學(xué)的思維、積極的心態(tài)和良好的行動力。企業(yè)在選拔確定管理人員時可著重考慮這三項素質(zhì)。④加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)。我國企業(yè)應(yīng)發(fā)展有中國特色的企業(yè)文化,加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)中的科學(xué)理論指導(dǎo),不斷增強(qiáng)其在企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中的作用。

總之,內(nèi)部控制是衡量現(xiàn)代企業(yè)管理水平的重要標(biāo)志。而內(nèi)部控制環(huán)境的好壞直接決定著企業(yè)控制制度實施的效果。營造良好的控制環(huán)境,是企業(yè)內(nèi)部控制制度有效運(yùn)行的前提和保證。

(作者單位:廣西財經(jīng)學(xué)院)