賀建新

最近,財(cái)政部就關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干問(wèn)題再次公開征求意見,這是對(duì)我國(guó)蓬勃發(fā)展的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的鞭策與促進(jìn),也是對(duì)其行業(yè)不規(guī)范的多種影響因素的反思。在此情形下,探討如何加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠(chéng)信建設(shè),使其更好的服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展,顯得迫切和必要。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠(chéng)信危機(jī)的成因

(一)內(nèi)因分析

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合素質(zhì)有待提高。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與西方發(fā)達(dá)國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度相比,存在起步較晚、基礎(chǔ)薄弱的差距。從職業(yè)素質(zhì)上看,現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中仍殘留著原來(lái)的思維慣性,執(zhí)業(yè)水平不高。面對(duì)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展,會(huì)計(jì)、審計(jì)、證券、internet等各方面新知識(shí)層出不窮的新形勢(shì),存在后續(xù)教育培訓(xùn)不到位,知識(shí)更新緩慢,職業(yè)判斷能力沒(méi)有質(zhì)的提高。不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏必要的敬業(yè)精神,缺少自我約束,不再重視社會(huì)責(zé)任和職業(yè)責(zé)任,漠視造假對(duì)職業(yè)信譽(yù)的影響,轉(zhuǎn)而權(quán)錢交易,追求利益最大化,對(duì)職業(yè)不負(fù)責(zé)、對(duì)社會(huì)無(wú)信,導(dǎo)致會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)道德秩序的混亂、失衡。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式有待完善。按照國(guó)際慣例,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式是以人合為本質(zhì)的合伙制。而我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定,事務(wù)所可以采取有限責(zé)任公司制或合伙制。就我國(guó)目前CPA行業(yè)而言,市場(chǎng)并不具備自行檢查、區(qū)分服務(wù)質(zhì)量的能力,不同法律責(zé)任的組織形式并未與事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入直接相關(guān)。因此,CPA的理性選擇往往是采取風(fēng)險(xiǎn)較低、責(zé)任有限的有限責(zé)任制形式,由于風(fēng)險(xiǎn)成本與風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任太低,造成某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA為片面追求個(gè)人利益的最大化,鋌而走險(xiǎn),背離中介機(jī)構(gòu)的誠(chéng)信原則。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性有待增進(jìn)。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂。但目前中介機(jī)構(gòu)面臨的市場(chǎng)竟?fàn)幃惓＜ち?注冊(cè)會(huì)計(jì)師要真正獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人,非常困難。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了生存,加上利益的驅(qū)動(dòng),在審計(jì)過(guò)程中就會(huì)減少甚至省略必要的審計(jì)程序,弱化甚至放棄獨(dú)立性、謹(jǐn)慎性這一會(huì)計(jì)師最基本的職業(yè)操守。

4.行業(yè)自律性監(jiān)管力度有待加強(qiáng)。近兩年國(guó)際國(guó)內(nèi)眾多大公司爆出的會(huì)計(jì)造假巨案引起了各國(guó)政府的高度重視,我國(guó)也不例外。各國(guó)都開始探索對(duì)會(huì)計(jì)中介行業(yè)實(shí)行監(jiān)管的新路子,我國(guó)在吸收外國(guó)一些做法的基礎(chǔ)上,將原交由行業(yè)協(xié)會(huì)行使的一些行政職能收回,交由財(cái)政部門設(shè)專門機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理,行業(yè)協(xié)會(huì)從準(zhǔn)政府的角色上退出,這從體制上理順了關(guān)系。但從另一方面看,行業(yè)協(xié)會(huì)職能的縮小,將可能導(dǎo)致其監(jiān)管力度變小,給順利開展工作帶來(lái)難度。

5.事務(wù)所內(nèi)部誠(chéng)信監(jiān)督機(jī)制有待健全。我國(guó)的會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)和一些發(fā)達(dá)國(guó)家相比,起步較晚,加之一直掛靠政府部門,從1999年才脫鉤改制,真正走上市場(chǎng)化運(yùn)作,這些改制后的事務(wù)所整體規(guī)模偏小,10名以下從業(yè)人員的小型事務(wù)所大量存在,這些事務(wù)所在管理上較為松散,內(nèi)部誠(chéng)信監(jiān)督機(jī)制不夠健全,或者缺失這方面的機(jī)制,在業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中,沒(méi)有統(tǒng)一而又具體的制度來(lái)確保業(yè)務(wù)質(zhì)量,特別是一些事務(wù)所,采取收入分成的分配機(jī)制,各執(zhí)業(yè)人員受利益驅(qū)使,各行其是,造成了業(yè)務(wù)質(zhì)量無(wú)人把關(guān),三級(jí)復(fù)核不能到位的現(xiàn)象。

(二)外因分析

1.法律法規(guī)不健全?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》頒布于1993年,它對(duì)規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為、保障市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)轉(zhuǎn),對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)的接軌做出了不可磨滅的貢獻(xiàn)。但隨著時(shí)間的不斷推移和我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善,從當(dāng)前情況看,這部法律中諸多條款已經(jīng)不適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展,特別在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)監(jiān)管體系和行業(yè)協(xié)會(huì)的性質(zhì)和職能方面,規(guī)定都不夠明確,造成了職責(zé)不明、分工不清的局面,導(dǎo)致整個(gè)行業(yè)在誠(chéng)信建設(shè)過(guò)程中,監(jiān)管法律依據(jù)不足,給行業(yè)監(jiān)管帶來(lái)難度。

2.執(zhí)業(yè)環(huán)境欠佳。社會(huì)、企業(yè)、個(gè)人的信用觀念還需要進(jìn)一步增強(qiáng),特別是會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象還比較突出,增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)難度,加大了審計(jì)責(zé)任。個(gè)別部門、單位利用權(quán)力進(jìn)行不正當(dāng)?shù)男姓深A(yù),指定審計(jì)單位,壓低業(yè)務(wù)收費(fèi),索要收入分成,影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師正常執(zhí)業(yè),侵害了事務(wù)所的合法權(quán)益。

3.違規(guī)成本過(guò)低。在我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《會(huì)計(jì)法》《證券法》和《刑法》等有關(guān)法律法規(guī)中都規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。但大都比較空泛,不具體、不統(tǒng)一、難以操作,注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)獲得的不當(dāng)利益,遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其違規(guī)受查處的預(yù)期成本;對(duì)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任制度、相關(guān)民事處罰規(guī)定尚難以操作,法律法規(guī)的懲戒威懾作用仍不顯著,這都不利于規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)行為。

4.公司法人治理結(jié)構(gòu)不完善,會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱。由于我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度不健全,公司治理水平不高,企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離,所有者“外部人”和經(jīng)營(yíng)者“內(nèi)部人”的相對(duì)分離,在市場(chǎng)機(jī)制尚未完善,沒(méi)有形成一套有效機(jī)制來(lái)保證信息的公開、公正和有效傳遞的情況下,使得市場(chǎng)交易主體,如會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間,會(huì)計(jì)師事務(wù)所和監(jiān)管部門之間,注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間,注冊(cè)會(huì)計(jì)師與普通投資者之間導(dǎo)致了“會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱”,滋生了市場(chǎng)對(duì)虛假會(huì)計(jì)信息的大量需求,給失信和欺詐提供了“溫床”。

5.監(jiān)管機(jī)制不完善。首先監(jiān)管的法律法規(guī)不完善。我國(guó)雖已初步形成了以《會(huì)計(jì)法》為主體,以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等相關(guān)的法律法規(guī)為補(bǔ)充的會(huì)計(jì)監(jiān)管法規(guī)體系,但在涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任方面存在一些矛盾。同時(shí)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的法律地位沒(méi)有得到確認(rèn),不利于CPA 行業(yè)的監(jiān)管。其次監(jiān)管機(jī)構(gòu)重疊。國(guó)家財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)構(gòu)、證監(jiān)會(huì)等部門都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)有監(jiān)管權(quán),但由于各自的職責(zé)不清,造成了監(jiān)管主次不分、監(jiān)管不力。監(jiān)管機(jī)構(gòu)的重疊,直接導(dǎo)致處理具體事務(wù)時(shí)互相推諉,加劇了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的無(wú)序和審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的低劣,使大量上市公司舞弊及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的狀況一直得不到根本改善

二、應(yīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠(chéng)信危機(jī)的策略

(一)健全法律法規(guī)

首先應(yīng)加緊修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》,明確監(jiān)管的主體,尤其是設(shè)立唯一的行政監(jiān)管組織,避免多重領(lǐng)導(dǎo)的管理體制。為此,修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí),既應(yīng)明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及行業(yè)協(xié)會(huì)的行政管理部門是國(guó)務(wù)院財(cái)政部門,也應(yīng)明確并理順管理體制,即行政管理部門負(fù)責(zé)間接管理,不直接承辦具體事務(wù)。在立法方面,還應(yīng)突出民事責(zé)任和刑事責(zé)任的制裁性,加大追究民事責(zé)任和刑事責(zé)任的處罰力度,并增加“因會(huì)計(jì)信息欺詐造成投資者損失”的民事賠償具體條款,加大對(duì)違規(guī)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的懲戒力度。此外,應(yīng)盡快出臺(tái)《違反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的處罰細(xì)則》、《違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰細(xì)則》等具體法律規(guī)范,做到有法可依,將行業(yè)不良現(xiàn)象的懲罰落到實(shí)處。

(二)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)教育

一方面要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育,更新專業(yè)知識(shí),增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自我判斷能力,提高其專業(yè)勝任能力,增強(qiáng)其執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性。另一方面要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的職業(yè)道德教育,培育從業(yè)人員的誠(chéng)信意識(shí),引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的道德觀念和價(jià)值觀念,把職業(yè)道德要求變成自己的內(nèi)在信念和行為準(zhǔn)則,正確處理好經(jīng)濟(jì)利益與社會(huì)效益、短期利益與長(zhǎng)期利益、業(yè)務(wù)數(shù)量與執(zhí)業(yè)質(zhì)量、責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)與社會(huì)聲譽(yù)的關(guān)系,自覺(jué)地把社會(huì)效益、長(zhǎng)期利益、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會(huì)聲譽(yù)放在重要位置。

(三)建立同業(yè)復(fù)核制度

同業(yè)復(fù)核在西方被認(rèn)為是行業(yè)自律的基礎(chǔ)。實(shí)施同業(yè)互查,檢查人員的遴選非常關(guān)鍵。只有經(jīng)過(guò)行業(yè)協(xié)會(huì)檢查合格并作出自律承諾的注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有資格參加同業(yè)互查。同業(yè)互查小組的成員也可主要由非執(zhí)業(yè)會(huì)員組成,以緩解現(xiàn)有CPA力量的不足,同時(shí)由非執(zhí)業(yè)會(huì)員組成互查人員具有更強(qiáng)的獨(dú)立性。在確定復(fù)核小組成員后,復(fù)核小組需要對(duì)被復(fù)核會(huì)計(jì)師事務(wù)所的制度、報(bào)告和業(yè)務(wù)等進(jìn)行審核,作出評(píng)價(jià)并出具同業(yè)復(fù)核報(bào)告。為增加透明度,同業(yè)復(fù)核報(bào)告必須是公開的,公眾可以隨時(shí)查閱被復(fù)核會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同業(yè)復(fù)核報(bào)告和相關(guān)資料。同業(yè)互查制度并非為了懲戒,更主要的是通過(guò)互查,及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并提出改進(jìn)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的建議,促進(jìn)被查注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所改進(jìn)不足之處,不斷規(guī)范執(zhí)業(yè)行為,切實(shí)提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

(四)完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu),凈化會(huì)計(jì)市場(chǎng),提高財(cái)務(wù)信息的披露標(biāo)準(zhǔn),從根本上改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境

要解決財(cái)務(wù)報(bào)告虛假問(wèn)題,首先要解決和鏟除虛假信息的市場(chǎng)需求機(jī)制,建立一種對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的激勵(lì)機(jī)制,讓提供真實(shí)的信息和提供真實(shí)的審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能從中得到極大的回報(bào)。第一,建立健全公司法人治理結(jié)構(gòu),解決諸如企業(yè)所有者缺位、國(guó)有股一股獨(dú)大及產(chǎn)權(quán)不清等方面的問(wèn)題,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立執(zhí)業(yè)創(chuàng)造制度基礎(chǔ)。第二,要遏制會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的惡性競(jìng)爭(zhēng),加大對(duì)隨意解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司的查處和監(jiān)管力度。第三,要大力推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的重組和改造,改變目前我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)市場(chǎng)僧多粥少的局面,進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè),使之成為我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展的基石和廣大社會(huì)公眾利益的捍衛(wèi)者。

(五)加大監(jiān)管力度,提高造假成本

要改變多頭管理的政府管制模式,可由審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、工商部門等派員組成一個(gè)監(jiān)督委員會(huì),行使政府監(jiān)督職責(zé);在監(jiān)督方式上,事前預(yù)防應(yīng)與事后處罰相結(jié)合,加大抽查量,對(duì)造假者處罰堅(jiān)決,甚至引入司法程序,提升造假成本,以儆效尤。要盡快建立民事賠償制度,對(duì)侵害了公民合法利益的造假者,受害人可以提起訴訟。要實(shí)行市場(chǎng)退出機(jī)制。對(duì)那些不遵守行業(yè)操守、不守信用的企業(yè)和個(gè)人,出現(xiàn)失信行為后要將其驅(qū)逐出相關(guān)行業(yè)。對(duì)會(huì)計(jì)造假的單位負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師,要禁止其繼續(xù)從事相關(guān)行業(yè)。

(六)提高獨(dú)立審計(jì)性

通過(guò)加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管機(jī)制建設(shè),加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用,強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性,為注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范利潤(rùn)操縱提供技術(shù)支持。

(七)推行合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所

合伙制可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主體,承擔(dān)無(wú)限責(zé)任,執(zhí)業(yè)質(zhì)量與其自身利益息息相關(guān),從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正保持獨(dú)立性和高質(zhì)量執(zhí)業(yè),這就從制度層面有助于防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其助理人員的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn),從根本上保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的誠(chéng)信。

(作者單位:安陽(yáng)華泰會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司)