李　璐

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一行業(yè)必然會(huì)越來(lái)越受到來(lái)自社會(huì)各界的重視。這一方面體現(xiàn)出,投資者對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的依賴(lài);另一方面也使得,注冊(cè)會(huì)計(jì)師越來(lái)越多的成為法律責(zé)任案件的主體。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的研究意義

(一)維護(hù)資本市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)“三公”原則

“三公”原則指公開(kāi)、公平和公正。是當(dāng)今各國(guó)資本市場(chǎng)賴(lài)以生存和發(fā)展的前提。公開(kāi)原則是要求證券發(fā)行人和與發(fā)行證券相關(guān)信息真實(shí)、準(zhǔn)確、完整地披露。公平原則是要求參與證券發(fā)行與交易活動(dòng)的一切當(dāng)事人法律地位平等,合法權(quán)益受到公平保護(hù)。公正是要求國(guó)家和地方證券監(jiān)管機(jī)關(guān)對(duì)一切監(jiān)管對(duì)象予以公正待遇。其中,公開(kāi)原則經(jīng)1929年世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)“血”的教訓(xùn)之后,己成為世界各國(guó)證券立法界公認(rèn)的核心和靈魂。成為資本市場(chǎng)中維持投資者信心、建立公平機(jī)制的基石,也是保證市場(chǎng)健康有序發(fā)展的前提。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師被譽(yù)為資本市場(chǎng)中不拿國(guó)家工資的“經(jīng)濟(jì)警察”,在維護(hù)社會(huì)資本流動(dòng)的安全性方面,無(wú)可厚非應(yīng)當(dāng)起到首當(dāng)其沖的作用。企業(yè)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的細(xì)胞,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)、建議,促進(jìn)企業(yè)內(nèi)控制度的完善,防患于未然;通過(guò)對(duì)不同審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和相關(guān)經(jīng)營(yíng)、管理決策質(zhì)量,從而引導(dǎo)社會(huì)資本的合理配置,維護(hù)健康、有序的資本市場(chǎng)秩序。

(二)為投資者提供法律救濟(jì)途徑保護(hù)其合法權(quán)益

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入,注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)控制機(jī)制不可缺少的重要組成部分,為建立和維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序、健康的發(fā)展起到非常重要的作用。投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作依賴(lài)程度不斷加深,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表成為其作出投資決策的重要依據(jù)。

因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程,會(huì)影響到企業(yè)各組織層級(jí)的行為和動(dòng)機(jī),對(duì)他們的態(tài)度起正向引導(dǎo),督促管理者按合同來(lái)追求自己的正當(dāng)利益,抑制其不良行為和動(dòng)機(jī),特別是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的行為起著明顯約束作用,促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的健全完善和有效運(yùn)行,使企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)以最佳的方式為企業(yè)有效地工作,提高財(cái)務(wù)信息的可信度,使管理者與投資者的利益最大化,提高社會(huì)資源利用效率,促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康、有序的發(fā)展。

(三)保護(hù)債權(quán)人及利益關(guān)系第三人的權(quán)益

注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)報(bào)告的使用者除了投資者以外還有公開(kāi)發(fā)行公司的債權(quán)人和利益關(guān)系第三人,所以對(duì)他們來(lái)說(shuō)報(bào)告的真實(shí)合法性也同樣非常重要。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)影響力越來(lái)越大,所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表便成為債權(quán)人和利益關(guān)系第三人作出經(jīng)濟(jì)決策時(shí)的重要依據(jù)。加之,保護(hù)債權(quán)人和利益關(guān)系第三人的合法權(quán)益是市場(chǎng)交易健康、有序進(jìn)行的合理保障,是維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的前提和基礎(chǔ),這與保護(hù)投資者權(quán)益的原理和作用是相同的。

(四)維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的公信力

“以質(zhì)量求信譽(yù),以信譽(yù)求發(fā)展”不僅是事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的立身之本,同時(shí)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生命之所在。面臨當(dāng)前由于“訴訟風(fēng)暴”和“深口袋”理論引發(fā)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)公信力危機(jī),研究其法律責(zé)任的相關(guān)課題是有必要性和緊迫性的。

為了盡快改變目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師公信力危機(jī)的現(xiàn)狀,重塑注冊(cè)會(huì)計(jì)師在資本市場(chǎng)中的公信力,以期達(dá)到更好地提高審計(jì)質(zhì)量的目的,我們不僅需要理性地思考公信力危機(jī)所帶來(lái)的影響,同時(shí)還需要理性地思考公信力危機(jī)產(chǎn)生的原因。只有這樣,才能做到有的放矢,對(duì)癥下藥,從而使我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡早走出公信力危機(jī)的怪圈,再度發(fā)揮“經(jīng)濟(jì)警察”的社會(huì)職能。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因分析

從客觀的角度看,注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的形成是眾多因素的集合體。注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)內(nèi)、被審計(jì)單位和社會(huì)大環(huán)境都為今天的現(xiàn)狀起到了或多或少的推動(dòng)作用,當(dāng)然也都已經(jīng)為之付出了沉重的代價(jià)。對(duì)此,筆者將眾多因素劃分為外部環(huán)境和業(yè)內(nèi)自身兩大類(lèi)進(jìn)行分析。

(一)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和惡意欺詐

被審計(jì)單位治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制機(jī)制的完善與否直接關(guān)系到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。以企業(yè)為例,公司治理結(jié)構(gòu)由直接控制層和間接控制層兩部分構(gòu)成。值得注意的是企業(yè)內(nèi)部特別是我國(guó)的國(guó)有公司治理結(jié)構(gòu)中內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)大多形同虛設(shè),缺乏權(quán)力監(jiān)督制衡機(jī)制。一人大權(quán)獨(dú)攬的局面,成為眾多財(cái)務(wù)欺詐案件的直接原因。

被審計(jì)單位提供的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)資料及相關(guān)會(huì)計(jì)資料不夠完整和全面,為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的埋下隱患。更有甚者,提供虛假會(huì)計(jì)資料,一些部門(mén)或單位的領(lǐng)導(dǎo)為了業(yè)績(jī)考核、順利升遷,故意隱瞞經(jīng)營(yíng)成果,編制虛假會(huì)計(jì)資料,嚴(yán)重影響到審計(jì)成果的真?zhèn)?這無(wú)形中給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作帶來(lái)了風(fēng)險(xiǎn)。還有些遭受?chē)?yán)重經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的被審計(jì)單位,制造虛假原始憑證,虛增資產(chǎn)、作大成本,故意欺瞞注冊(cè)會(huì)計(jì)師,使其成為“替罪羊”。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)道德素養(yǎng)

職業(yè)道德作為某一種職業(yè)最高層次的責(zé)任境界,是人們從事正當(dāng)?shù)纳鐣?huì)職業(yè),并在履行其職責(zé)的過(guò)程中,思想、行為應(yīng)遵循的道德規(guī)范準(zhǔn)則?！盁o(wú)規(guī)矩不成方圓”注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德決定著整個(gè)行業(yè)的社會(huì)形象,由此看來(lái),職業(yè)道德素養(yǎng)的缺失是越來(lái)越多的訴訟案件和越來(lái)越高的賠償金額的內(nèi)在源頭之一。

(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱、技能不足

專(zhuān)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作質(zhì)量有正向引導(dǎo)作用,而我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的恢復(fù)與重建只有二十多年的歷史,經(jīng)驗(yàn)缺乏,許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)的職業(yè)性質(zhì)缺乏全面的認(rèn)識(shí)。

國(guó)內(nèi)民事賠償制度不健全,民事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)暴露不充分,注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成本較低,相當(dāng)一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其助理人員存在僥幸心理,會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作質(zhì)量控制制度流于形式等原因,致使其風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄,嚴(yán)重制約和影響工作質(zhì)量。

另外,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍有新手多、專(zhuān)業(yè)技能不過(guò)硬等特點(diǎn),在年齡和知識(shí)結(jié)構(gòu)方面都不大合理,缺乏系統(tǒng)的專(zhuān)業(yè)培訓(xùn),執(zhí)業(yè)過(guò)程中不善于分析判斷,審計(jì)工作的隨意性和不規(guī)范性十分突出。審計(jì)項(xiàng)目的受托性決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作是一種“被動(dòng)”行為。加之,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的內(nèi)容多、范圍廣和難度大;審計(jì)覆蓋期長(zhǎng)、時(shí)間跨度大,這些都會(huì)增大其在審計(jì)工作過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)。

(四)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在惡性競(jìng)爭(zhēng)

現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師買(mǎi)方市場(chǎng)的狀態(tài)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)壓力,將注冊(cè)會(huì)計(jì)師置于被動(dòng)局面。一方面,為攬到和保住客戶(hù)而降低收費(fèi)、拉關(guān)系、給回扣,這必然導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中采用減少審計(jì)時(shí)間、省略必要程序等方法,以降低審計(jì)成本,保持業(yè)務(wù)利潤(rùn),所以執(zhí)業(yè)質(zhì)量很難有保證。這不僅導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告可信賴(lài)程度的降低,而且敗壞了行業(yè)聲譽(yù),同時(shí)也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師作繭自縛,卷入“訴訟風(fēng)暴”的浪潮。

更有甚者,明知委托人的要求不合理甚至是違法的,但迫于生計(jì),為了搶奪市場(chǎng)、擴(kuò)大規(guī)模,受經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng),避免第二年就可能面臨“下課”的狀況出現(xiàn),違反職業(yè)道德滿(mǎn)足其非法要求。另外,不菲的收益使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈,有的地方甚至引發(fā)惡性競(jìng)爭(zhēng),為搶客戶(hù)甚至許諾先免費(fèi)服務(wù),企業(yè)上市成功后再開(kāi)始付費(fèi)?！傲訋膨?qū)逐良幣”的狀況時(shí)有發(fā)生,這必然為各種違法行為提供了權(quán)威的支持,最終導(dǎo)致浪費(fèi)社會(huì)財(cái)富的惡果。

(五)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作質(zhì)量管理不嚴(yán)格

質(zhì)量管理是會(huì)計(jì)師事務(wù)所各項(xiàng)工作的重心,理應(yīng)堅(jiān)持“以質(zhì)量求信譽(yù),以信譽(yù)求發(fā)展”的行業(yè)宗旨,堅(jiān)信質(zhì)量是立所的根本。如果事務(wù)所的質(zhì)量管理不嚴(yán),就有可能因?yàn)橐粋€(gè)人或一個(gè)部門(mén)的原因使整個(gè)事務(wù)所遭受沉重打擊,甚至提早結(jié)束生命周期。

部分事務(wù)所存在追求經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)“短期化”行為,缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)及品牌意識(shí),不能正確處理經(jīng)濟(jì)利益與業(yè)務(wù)質(zhì)量的辯證關(guān)系,難以保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中的獨(dú)立性,影響了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量,為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展埋下了隱患。

參考文獻(xiàn):

[1]陳強(qiáng).《注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理問(wèn)題及對(duì)策》.《審計(jì)與理財(cái)》,2005年,第6期。

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).《2007年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材審計(jì)》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2007年4月第一版。

[3]李曉慧.《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室3----風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的技術(shù)和方法》.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2003年5月第二版。

(作者單位:河南新智慧財(cái)務(wù)管理服務(wù)有限公司)