王慶功

會計控制可以說是對企業(yè)資金運動的全過程的控制,因而,會計控制的目標就是要建立有效的會計信息系統(tǒng)。會計信息系統(tǒng)一方面是聯(lián)系治理系統(tǒng)與管理系統(tǒng)的紐帶,是治理系統(tǒng)和管理系統(tǒng)共同組成部分和得以正常運轉(zhuǎn)的基礎(chǔ);另一方面會計信息系統(tǒng)作用的發(fā)揮亦離不開企業(yè)內(nèi)部科學、嚴密的組織管理和公司治理結(jié)構(gòu)對其的引導和控制。

傳統(tǒng)的會計控制理論關(guān)于會計控制的目標及其實現(xiàn)的結(jié)論基本上是以股權(quán)分散意義上的“兩權(quán)分離”為現(xiàn)代公司特征,以“股東至上主義”為基本價值取向,而公司發(fā)展實踐中的股權(quán)結(jié)構(gòu)現(xiàn)實則遠比上述命題要生動豐富得多,這就不僅要求我們反思會計控制理論,同時要求我們在具體分析公司控制權(quán)矛盾的基礎(chǔ)上重新思考會計控制的目標特別是其實現(xiàn)問題。

一、實現(xiàn)公司治理目標與會計控制目標一致的治理策略

要建立公司制企業(yè)必須建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)。從本質(zhì)上講,公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)所有權(quán)安排的具體化,是有關(guān)公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度性安排,這些安排決定了公司的目標、行為,決定了公司利益相關(guān)者中在什么狀態(tài)下由誰來實施控制、如何控制、風險和收益如何分配等有關(guān)公司生存和發(fā)展的一系列重大問題。股東、經(jīng)管階層和其他利益相關(guān)者,對企業(yè)實際控制權(quán)的影響最終表現(xiàn)為對其利益實現(xiàn)程度的影響,而公司會計活動的結(jié)果,具有直接調(diào)節(jié)各利益相關(guān)主體利益的作用。公司會計系統(tǒng)之所以被作為既是制定決策的一個信息來源,是因為他是組織控制機制中重要組部分,會計信息是對公司活動的“經(jīng)濟后果”的反應。因此,在公司制企業(yè)的基本制度中,會計控制系統(tǒng)起著重要的基礎(chǔ)性作用,其控制目標的實現(xiàn)與企業(yè)治理目標具有內(nèi)在的不可分割的辨證關(guān)系。一方面,會計控制目標的實現(xiàn)依賴于企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善和有效運行;另一方面,治理結(jié)構(gòu)效能的發(fā)揮則決定于會計控制目標的實現(xiàn)程度。

二、公司治理結(jié)構(gòu)中的應有會計組織結(jié)構(gòu)及運行機制的安排

(一)會計控制目標的合理制定

如前所述在股權(quán)集中型公司中,所有權(quán)與控制權(quán)在相當程度上是合一的,這種所有權(quán)與控制權(quán)合一的現(xiàn)實在很大程度上改善了控制性股東與經(jīng)理人之間的信息不對稱狀況,也就弱化了對外報告的會計信息作為股東控制經(jīng)理人“道德風險”和“逆向選擇”行為的工具的效用,股東不再有對對外報告的真實會計信息需求的積極動機,因而傳統(tǒng)的建立在股權(quán)分散型公司的控制權(quán)結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的公司內(nèi)部控制系統(tǒng)已不能實現(xiàn)在集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)中對稱剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)的功能,使得作為其內(nèi)部控制重要組成部分的會計控制也不能實現(xiàn)保障財務報告可靠性的目標。因此,在公司會計控制目標中,傳統(tǒng)的“股東至上”主義需要修正。不能僅僅以股東利益最大化作為核算的唯一目標,要考慮通過其他的控制權(quán)來約束股東的行為,例如:重新重視勞動價值論的意義,加大人力資本所有者對公司控制權(quán)的享有份額,以達到相互制約的目的。因此,按照公司治理結(jié)構(gòu),公司的所有者和經(jīng)營管理者在制定會計控制目標時,應該考慮會計控制目標與公司治理結(jié)構(gòu)層次的關(guān)系,比如說具體劃分為股東、股東會、董事會、經(jīng)理、財會經(jīng)理、內(nèi)部審計等若干層次來具體的實施內(nèi)部會計控制的目標。

(二)會計控制制度的合理安排

當我們的經(jīng)濟已經(jīng)跨入市場經(jīng)濟的范疇之后,會計目標的單一指向不能滿足社會各利益關(guān)系人的需要的矛盾日益凸現(xiàn)。股權(quán)的高度集中又導致虛假信息泛濫,我們一直認為政府對市場活動的監(jiān)管是市場有效運行的必要條件,我們必須注意政府監(jiān)管所可能代來的高昂的監(jiān)管成本。如果公司治理完畢,最終還是得依靠政府的全面監(jiān)管來保證市場的有效運行,那么這個治理就是失敗的。

從市場經(jīng)濟的角度講,會計控制制度的合理安排可以考慮建立三級管理制度進行相互制約。首先是政府管理,它是對會計市場運行機制的高層管理和宏觀管理,帶有一定的強制性。其次是會計會計行業(yè),它是介于政府管理和會計公司管理之間的中觀管理,是一種行業(yè)自律性管理,在政府與會計公司發(fā)揮橋梁與紐帶的作用,確保會計市場的健康發(fā)展。最后是會計控制制度的安排,不同經(jīng)濟性質(zhì)、管理基礎(chǔ)不一樣的單位對內(nèi)部會計控制制度有不同的內(nèi)容和要求?！稌嫹ā分皇菑挠行Ч芾砗涂刂频囊蟪霭l(fā),對各單位建立、健全內(nèi)部會計控制制度提出了最基本的內(nèi)容和要求,而不能理解為僅包括這些內(nèi)容和要求。我們必須根據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)安排內(nèi)部會計控制制度,針對各個風險控制點建立有效的風險管理系統(tǒng)。從會計控制制度的合理安排上至少應該做好以下幾點:

1.企業(yè)決策體制建設。制定內(nèi)部控制制度要針對企業(yè)經(jīng)營特點和管理需要配置權(quán)力和職責,要注意責權(quán)利之間的平衡,特別要明確決策者的權(quán)利和責任,要有輔助決策的專門機構(gòu),建立配套的決策制約和責任追究制度。對于企業(yè)法定代表人,既要保證其經(jīng)營決策的獨立性和權(quán)威性,又要監(jiān)督其經(jīng)濟行為的效益性和廉潔性,權(quán)力的度量界定是關(guān)鍵的一環(huán)。當今社會大凡出現(xiàn)重大舞弊經(jīng)濟案件的企業(yè),基本上是授權(quán)多,監(jiān)督少,控制不力導致的惡果。因此,需要建立一套主體明確、具有可操作性的決策制約和責任追究制度,制約其權(quán)力,做到放開放活

2.構(gòu)筑嚴密的企業(yè)內(nèi)部會計核算的控制體系。第一個層次是在企業(yè)一線“供產(chǎn)銷”全過程中融入相互牽制、相互制約的制度,建立以防為主的監(jiān)控手段。第二個層次是設立事后監(jiān)督,即在會計部門常規(guī)性的會計核算的基礎(chǔ)上,對企業(yè)各個崗位、各項業(yè)務進行日常性和周期性的核查,建立以“堵”為主的監(jiān)控手段。利用“防”與“堵”遞進式的監(jiān)督控制來更有效地防范和化解企業(yè)經(jīng)營風險與會計風險。

3.充分企業(yè)必須發(fā)揮內(nèi)部審計機構(gòu)的作用。內(nèi)部審計工作的職責不僅包括審核會計賬目,還包括稽查、評價內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)各組織機構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率,并向企業(yè)最高管理部門提出報告,它是內(nèi)部控制的再監(jiān)督、再控制,因而充分發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督作用,能幫助企業(yè)的會計目標實現(xiàn)。

(作者單位:安陽市公路運輸管理處)