溫玉彪

【摘要】 會(huì)計(jì)調(diào)整是指企業(yè)按照法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度,或者因?yàn)樘囟ㄇ闆r下按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)規(guī)定,對(duì)原采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)所做的調(diào)整,以及針對(duì)當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的前期差錯(cuò)、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)等所作的調(diào)整。本文筆者將圍繞會(huì)計(jì)調(diào)整結(jié)合日常事例,闡述所得稅的納稅調(diào)賬技巧。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)政策變更;前期差錯(cuò)更正;日后調(diào)整事項(xiàng);納稅調(diào)整

一、歸納調(diào)稅技巧

1. 對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更、前期差錯(cuò)更正、日后事項(xiàng)調(diào)整業(yè)務(wù)

(1)確定影響數(shù)的性質(zhì)。

會(huì)計(jì)政策變更、前期差錯(cuò)更正、日后事項(xiàng)調(diào)整業(yè)務(wù)所形成的對(duì)利潤(rùn)總額影響數(shù)的性質(zhì)可分為以下四種類(lèi)型:①全部屬于差額(影響利潤(rùn)總額同時(shí)也影響應(yīng)納稅所得額);②全部屬于暫時(shí)性差異(現(xiàn)在影響利潤(rùn),未來(lái)影響應(yīng)納稅所得額);③部分屬于暫時(shí)性差異,部分屬于差額;④全部屬于永久性差異(現(xiàn)在影響利潤(rùn),永遠(yuǎn)不影響應(yīng)納稅所得額)。

(2)計(jì)算影響金額。

①對(duì)應(yīng)交所得稅的影響金額=影響數(shù)中的差額部分×所得稅稅率

②對(duì)遞延所得稅的影響金額=影響數(shù)中的暫時(shí)性差異部分×所得稅稅率

③對(duì)所得稅費(fèi)用的影響金額=業(yè)務(wù)形成的影響數(shù)×所得稅稅率

由于永久性差異對(duì)應(yīng)交所得稅、遞延所得稅以及所得稅費(fèi)用均無(wú)影響,所以無(wú)需進(jìn)行計(jì)算,也不需要進(jìn)行調(diào)整

(3)運(yùn)用“丁”字賬戶確定調(diào)整分錄的借貸方向。

(4)根據(jù)丁字賬戶相抵后差額的借貸方向編制所得稅業(yè)務(wù)調(diào)整分錄。

(5)調(diào)整前期會(huì)計(jì)報(bào)表。

調(diào)整本年度資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)交稅費(fèi)、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的年初數(shù);調(diào)整本年度利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的上年數(shù)。對(duì)于日后調(diào)整事項(xiàng)業(yè)務(wù),還應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)交稅費(fèi)、遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的年末數(shù),調(diào)整報(bào)告年度利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的本年數(shù)。

2. 對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更業(yè)務(wù)

會(huì)計(jì)估計(jì)變更也可能導(dǎo)致暫時(shí)性差異的發(fā)生和轉(zhuǎn)回,但由于會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來(lái)適用法,無(wú)需對(duì)前期報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,所以發(fā)生和轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理,應(yīng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定在當(dāng)期進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,無(wú)需對(duì)前期所得稅業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整。

二、實(shí)例分析

甲股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)甲公司)成立于2006年1月1日,為增值稅一般納稅人,適用的增值稅率為17%,適用的所得稅率為25%,所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積金。該公司2007年度的會(huì)計(jì)報(bào)表于2008年4月26日經(jīng)批準(zhǔn)對(duì)外報(bào)出。2007年所得稅匯算清繳于2008年3月6日完成。甲企業(yè)2008年發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù):

(1)甲公司2008年初依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求,將原來(lái)存貨的后進(jìn)先出法改為先進(jìn)先出法,按稅法規(guī)定存貨采用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià),該公司2006年至2007年有關(guān)存貨資料如下:

(2)甲公司2007年1月1日開(kāi)始計(jì)提折舊的一臺(tái)管理用設(shè)備,原始價(jià)值為31 000元,預(yù)計(jì)凈殘值1 000元,原估計(jì)使用年限為6年,按直線法計(jì)提折舊。由于技術(shù)因素以及更新辦公設(shè)施的原因,已不能按原定使用年限計(jì)提折舊,于2008年1月1日將設(shè)備的折舊年限改為5年,預(yù)計(jì)凈殘值1 000元。

(3)2008年5月10日,甲公司發(fā)現(xiàn)2007年度的一臺(tái)管理用設(shè)備少提折舊3 700元,此差錯(cuò)對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的會(huì)計(jì)信息影響很小。

(4)甲公司2008年6月10日發(fā)現(xiàn)2007年漏記了一項(xiàng)應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用中無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)費(fèi)用10 000元,所得稅申報(bào)表中也沒(méi)有包括這筆費(fèi)用。該業(yè)務(wù)對(duì)報(bào)表使用者閱讀公司財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響。稅法允許的攤銷(xiāo)費(fèi)用為8 000元。

(5)甲公司2007年11月1日銷(xiāo)售給B公司一批產(chǎn)品,價(jià)格150 000元,產(chǎn)品成本105 000元,B公司驗(yàn)收貨物時(shí)發(fā)現(xiàn)不符合合同要求需要退貨。甲公司收到B公司的通知后,希望再與B公司協(xié)商。因此,甲公司編制12月31日資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),仍確認(rèn)了收入,將此應(yīng)收賬款175 500元(含增值稅)扣除壞賬準(zhǔn)備金后,列入資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款項(xiàng)目。甲公司對(duì)此項(xiàng)應(yīng)收賬款于年末計(jì)提了5%的壞賬準(zhǔn)備。甲公司于2008年2月10日收到B公司退回的產(chǎn)品以及退回的增值稅發(fā)票聯(lián)抵扣聯(lián)。

(6)甲公司2007年3月銷(xiāo)售給A企業(yè)一批產(chǎn)品,價(jià)款為135 000

元(含增值稅),A企業(yè)于3月份收到所購(gòu)物資并驗(yàn)收入庫(kù)。按合同規(guī)定A企業(yè)應(yīng)于收到所購(gòu)物資后一個(gè)月內(nèi)付款。由于A企業(yè)財(cái)務(wù)狀況不佳,面臨破產(chǎn),到2007年12月31日仍未付款。甲公司為該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備21 000元,甲公司于2008年3月10日收到A企業(yè)通知,A企業(yè)已進(jìn)行破產(chǎn)清算,無(wú)力償還所欠部分貨款,預(yù)計(jì)甲公司可收回應(yīng)收賬款的40%。按照稅法規(guī)定,如有證明表明資產(chǎn)已發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí),才允許從應(yīng)納稅所得額中扣除相關(guān)損失。

(7)甲公司與C公司簽訂供銷(xiāo)合同,合同規(guī)定甲公司在2007年9月供應(yīng)給C公司一批貨物,由于甲公司未能按照合同發(fā)貨,致使C公司發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)損失,C公司通過(guò)法律要求甲公司賠償經(jīng)濟(jì)損失150 000元。該訴訟案在12月31日尚未判決,甲公司已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債60 000元,2008年3月27日,經(jīng)法院一審判決,甲公司需要賠償C公司經(jīng)濟(jì)損失58 000元,甲公司不再上訴,并隨即支付了該賠償款項(xiàng)。

(8)2008年3月15日,甲公司與E公司簽訂協(xié)議,E公司將其持有60%的乙公司的股權(quán)出售給甲公司,價(jià)款為1 000 000元。

(9)2007年2月,甲公司與F公司簽訂一項(xiàng)為期3年900 000元的非工業(yè)性勞務(wù)合同,預(yù)計(jì)合同成本為600 000元,營(yíng)業(yè)稅稅率為3%,甲公司用完工百分比法確認(rèn)長(zhǎng)期合同收入和成本。至2007年12月31日,甲公司估計(jì)完成勞務(wù)總量的20%,并按此確認(rèn)了損益。2008年4月1日,甲公司經(jīng)修訂的進(jìn)度表表明原估計(jì)有錯(cuò)誤,2007年實(shí)際完成合同30%,款項(xiàng)尚未結(jié)算。

(10)2008年3月3日,甲公司發(fā)現(xiàn)2007年度漏記某項(xiàng)生產(chǎn)用設(shè)備的折舊費(fèi)用150 000元,金額較大,至2007年12月31日,該生產(chǎn)設(shè)備的產(chǎn)品已完工驗(yàn)收入庫(kù)且對(duì)外出售了60%。

(11)甲公司于2008年1月15日經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行三年期債券

500 000元,面值10元,年利率為10%,企業(yè)按11元的價(jià)格發(fā)行,并于2008年3月15日結(jié)束。

(12)甲公司2008年1月出現(xiàn)巨額虧損,凈利潤(rùn)由2007年12月的1 800 000元變?yōu)樘潛p300 000元。

要求:1. 對(duì)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)逐筆判斷其屬于什么性質(zhì)的業(yè)務(wù)。

2. 對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更的業(yè)務(wù),計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù),并進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整。

3. 對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更,會(huì)計(jì)差錯(cuò)以及日后調(diào)整事項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。

4. 填列2008年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整表。

參考答案:

要求1:對(duì)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)逐筆判斷其屬于什么性質(zhì)的業(yè)務(wù)。

(1)事項(xiàng)屬于會(huì)計(jì)政策變更。

(2)事項(xiàng)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

(3)事項(xiàng)屬于本年發(fā)現(xiàn)非重要性前期差錯(cuò)。

(4)事項(xiàng)屬于本年發(fā)現(xiàn)重要性前期差錯(cuò)。

(5)事項(xiàng)屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之前的日后調(diào)整事項(xiàng)。

(6)事項(xiàng)屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之后的日后調(diào)整事項(xiàng)。

(7)事項(xiàng)屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之后的日后調(diào)整事項(xiàng)。

(8)事項(xiàng)屬于日后事項(xiàng)中的非調(diào)整事項(xiàng)。

(9)事項(xiàng)屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之后的日后調(diào)整事項(xiàng)。

(10)事項(xiàng)屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之前的日后調(diào)整事項(xiàng)。

(11)事項(xiàng)屬于日后事項(xiàng)中的非調(diào)整事項(xiàng)。

(12)事項(xiàng)屬于日后事項(xiàng)中的非調(diào)整事項(xiàng)。

要求2:對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更的業(yè)務(wù),計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù),并進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)調(diào)整。

會(huì)計(jì)處理:借:存貨160

貸:遞延所得稅資產(chǎn)40

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 120

借:利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)12(120×10%)

貸:盈余公積 12

要求3:對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更,會(huì)計(jì)差錯(cuò)以及日后調(diào)整事項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理。

①事項(xiàng)(2)屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更業(yè)務(wù)

2008年應(yīng)計(jì)提的折舊=31000-（31000-1000）÷6-1000/4

=6 250

借:管理費(fèi)用6 250

貸:累計(jì)折舊6 250

②事項(xiàng)(3)屬于非重要性前期差錯(cuò)

借:管理費(fèi)用3 700

貸:累計(jì)折舊 3 700

③事項(xiàng)(4)屬于重要性前期差錯(cuò)

借:以前年度損益調(diào)整(管理費(fèi)用)10 000

貸:累計(jì)攤銷(xiāo)10 000

借:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅2 000(8 000×25%)

遞延所得稅資產(chǎn) 500(2 000×25%)

貸:以前年度損益調(diào)整(所得稅費(fèi)用) 2 500

借:利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)7 500

貸:以前年度損益調(diào)整 7 500

借:盈余公積 750 (7 500×10%)

貸:利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)750

④事項(xiàng)(5)屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之前的日后調(diào)整事項(xiàng)

借:以前年度損益調(diào)整(主營(yíng)業(yè)務(wù)收入)150 000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷(xiāo)項(xiàng)稅額 25 500

貸:應(yīng)收賬款 175 500

借:庫(kù)存商品105 000

貸:以前年度損益調(diào)整(主營(yíng)業(yè)務(wù)成本) 105 000

借:壞賬準(zhǔn)備8 775(175 500×5%)

貸:以前年度損益調(diào)整(資產(chǎn)減值損失) 8 775

借:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅11 250

貸:遞延所得稅資產(chǎn)2 193.75

以前年度損益調(diào)整(所得稅費(fèi)用) 9 056.25

借:利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)27 168.75

貸:以前年度損益調(diào)整 27 168.75

借:盈余公積2 716.875 (27 168.75×10%)

貸:利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)2 716.875

⑤事項(xiàng)(6)屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之后的日后調(diào)整事項(xiàng)

借:以前年度損益調(diào)整(資產(chǎn)減值損失)

60 000 (135 000×60%-21 000)

貸:壞賬準(zhǔn)備 60 000

借:遞延所得稅資產(chǎn)15 000 (60 000×25%)

貸:以前年度損益調(diào)整(所得稅費(fèi)用)15 000

借:利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)45 000

貸:以前年度損益調(diào)整 45 000

借:盈余公積 4 500 (45 000×10%)

貸:利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)4 500

⑥事項(xiàng)(7)屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之后的日后調(diào)整事項(xiàng)

借:預(yù)計(jì)負(fù)債 60 000

貸:其他應(yīng)付款58 000

以前年度損益調(diào)整(營(yíng)業(yè)外支出)2 000

借:其他應(yīng)付款 58 000

貸:銀行存款58 000

借:以前年度損益調(diào)整(所得稅費(fèi)用) 500

貸:遞延所得稅負(fù)債500 (2 000×25%)

借:以前年度損益調(diào)整1 500

貸:利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 1 500

借:利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)150

貸:盈余公積150 (1 500×10%)

⑦事項(xiàng)(9)屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之后的日后調(diào)整事項(xiàng)

借:應(yīng)收賬款 90 000 (900 000×10%)

貸:以前年度損益調(diào)整(其他業(yè)務(wù)收入)90 000

借:以前年度損益調(diào)整(其他業(yè)務(wù)成本)

60 000 (600 000×10%)

貸:勞務(wù)成本 60000

借:以前年度損益調(diào)整(營(yíng)業(yè)稅金及附加)

2 700 (90 000×3%)

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅2 700

借:以前年度損益調(diào)整(所得稅費(fèi)用)6 825

貸:遞延所得稅負(fù)債

6 825 [(90 000-60 000-2 700)×25%]

借:以前年度損益調(diào)整 20 475

貸:利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 20 475

借:利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)2 047.5

貸:盈余公積2 047.5 (20 475×10%)

⑧事項(xiàng)(10)屬于發(fā)生在所得稅匯算清繳之前的日后調(diào)整事項(xiàng)

借:庫(kù)存商品60 000 (150 000×40%)

以前年度損益調(diào)整(主營(yíng)業(yè)務(wù)成本)

90 000 (150 000×60%)

貸:累計(jì)折舊150 000

借:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 22 500 (90 000×25%)

貸:以前年度損益調(diào)整(所得稅費(fèi)用) 22 500

借:利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 67 500

貸:以前年度損益調(diào)整67 500

借:盈余公積 6 750 (67 500×10%)

貸:利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 6 750

要求4:填列2008年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整表