張維賓　鄭先弘

【摘要】 本文主要對安全生產(chǎn)費的會計規(guī)范新舊變化和追溯調(diào)整進(jìn)行解析,對安全生產(chǎn)費的計提、專項儲備轉(zhuǎn)回及有關(guān)所得稅影響等有關(guān)新會計規(guī)范在實施過程中的問題進(jìn)行探究,并對完善和協(xié)調(diào)相關(guān)財經(jīng)法規(guī)提出建議。

【關(guān)鍵詞】 安全生產(chǎn)費;計提;專項儲備;所得稅影響

根據(jù)財企〔2006〕478 號文《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用財務(wù)管理暫行辦法》(以下簡稱《暫行辦法》)的要求,自2007年1月1日起,在礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運輸行業(yè)全面實行安全費用制度。財政部財會函[2008]60號文規(guī)定:“高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2008)》中的具體要求處理,在所有者權(quán)益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報,不再作為負(fù)債列示”,企業(yè)基于相關(guān)財經(jīng)法規(guī)的要求,建立和實施提取安全費用制度,有利于明確企業(yè)安全投入主體的責(zé)任,改變企業(yè)安全投入不足的狀況,為企業(yè)安全生產(chǎn)投入建立財務(wù)儲備和長效保障機制,提升企業(yè)安全生產(chǎn)水平。

一、有關(guān)安全生產(chǎn)費的新舊會計規(guī)范的轉(zhuǎn)換

(一)有關(guān)安全生產(chǎn)費的原有會計規(guī)范

由于2006年發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則實施之際,未對安全生產(chǎn)費用的核算作出明確規(guī)范,因此,企業(yè)在新準(zhǔn)則下對于安全生產(chǎn)費用的提取和使用,通常遵循或參照原會計規(guī)范下財政部發(fā)布的財會【2004】3號文《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(四)》的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,即:企業(yè)按規(guī)定提取安全生產(chǎn)費用時,借記“制造費用”科目,貸記“長期應(yīng)付款”科目。在實際使用時,直接沖減長期應(yīng)付款;如能確定有關(guān)支出最終將形成固定資產(chǎn),應(yīng)在“在建工程”科目下單列項目歸集所發(fā)生的費用。待有關(guān)安全項目完工后,對于形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)按實際成本,借記“固定資產(chǎn)”等科目,貸記“在建工程”科目;同時,按固定資產(chǎn)的實際成本,借記“長期應(yīng)付款”科目,貸記“累計折舊”科目,該項固定資產(chǎn)在以后使用期間不再計提折舊。

(二)有關(guān)安全生產(chǎn)費的新會計規(guī)范

按照財政部財會函[2008]60號、《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2008)》的規(guī)定以及證監(jiān)會會計部函[2009]46、48號等要求,對于安全生產(chǎn)費用的會計處理變更為:企業(yè)按規(guī)定提取安全生產(chǎn)費用時,應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨反映,不計入當(dāng)期損益;使用時,形成固定資產(chǎn)的,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行初始確認(rèn)和計量,并計提折舊;屬于費用性支出的,應(yīng)計入當(dāng)期損益。同時,根據(jù)實際使用的金額,從盈余公積專項儲備轉(zhuǎn)回未分配利潤。涉及所得稅會計的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。上述會計處理的變化,視為會計政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整。

(三)安全生產(chǎn)費新舊會計政策比較及追溯調(diào)整

有關(guān)安全生產(chǎn)費的新舊規(guī)范會計處理的比較及追溯調(diào)整試用實例進(jìn)行解析。

1.安全生產(chǎn)費新舊規(guī)范會計處理的比較

【例】A公司2007年度當(dāng)年按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費為

5 000萬元,提取后的利潤總額為10 000萬元,當(dāng)年使用了安全生產(chǎn)費3 000萬元,其中2007年初用于添置安全防護設(shè)備為2 000萬元;其余1 000萬元屬于費用性支出,2007年年末安全生產(chǎn)費結(jié)余為2 000萬元。固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限為

10年,不考慮預(yù)計凈殘值。該公司企業(yè)所得稅稅率為25%。假定稅收按照安全生產(chǎn)費的實際發(fā)生額允許稅前列支;為簡化不考慮制造費用在營業(yè)成本與存貨之間的分?jǐn)?相關(guān)制造費用全額轉(zhuǎn)入當(dāng)期營業(yè)成本;不考慮其他因素影響。有關(guān)會計處理的對照詳見表1。

2.實施安全生產(chǎn)費新會計規(guī)范的追溯調(diào)整

在編制2008年報時,對上例2007年按原會計規(guī)范進(jìn)行的安全生產(chǎn)費處理追溯調(diào)整如下:

①所有者權(quán)益項下內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)

借:年初未分配利潤(提取專項儲備) 5 000

貸:年初未分配利潤(未分配利潤) 3 000

盈余公積(專項儲備) 2 000(5 000-3 000)

②固定資產(chǎn)折舊及長期應(yīng)付款調(diào)整

借:年初未分配利潤(管理費用)1 000

累計折舊1 800 (2 000-200)

長期應(yīng)付款 2 000(5 000-1 000-2 000)

貸:年初未分配利潤(營業(yè)成本) 4 800 (5 000-200)

二、安全生產(chǎn)費新會計規(guī)范實施中的實務(wù)問題探析

(一)安全生產(chǎn)費的計提

1.有關(guān)安全生產(chǎn)費的計提標(biāo)準(zhǔn)

劃歸為高危行業(yè)的部分企業(yè),認(rèn)為安全生產(chǎn)費的計提標(biāo)準(zhǔn)過高,企業(yè)難以承受。其中有些企業(yè)自身防范事故的意識不強,未將安全生產(chǎn)費用的支出視為必要的投入。但計提標(biāo)準(zhǔn)的合理性也確實存在一定問題,有些行業(yè)或企業(yè)在安全生產(chǎn)方面的實際投入或支出需求與計提標(biāo)準(zhǔn)不匹配。

根據(jù)《暫行辦法》規(guī)定,礦山企業(yè)安全費用分別依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量和單位產(chǎn)量提取標(biāo)準(zhǔn)按月提取;建筑施工企業(yè)以建筑安裝工程造價的1%-2%計提;危險品生產(chǎn)企業(yè)以本年度實際銷售收入為基數(shù)采取超額累退方式逐月提取;道路交通運輸企業(yè)以營業(yè)收入的0.5%-1.5%為計提依據(jù)。并且規(guī)定:各省級政府已制定下發(fā)企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取使用辦法的,其提取標(biāo)準(zhǔn)如果低于本辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)當(dāng)按照本辦法進(jìn)行調(diào)整;如果高于本辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),按照原標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。中小型企業(yè)和大型企業(yè)上年末安全費用專戶結(jié)余分別達(dá)到本企業(yè)上年度銷售收入的5%和2%時,經(jīng)當(dāng)?shù)乜h級以上安全生產(chǎn)監(jiān)督管理部門和財政部門同意,企業(yè)本年度可以緩提或少提安全費用。

在該辦法實施過程中,一些中小型建筑施工企業(yè)的毛利率較低,如果按照規(guī)定計提安全生產(chǎn)費用后,會造成當(dāng)年全部凈利潤或者“利潤分配-未分配利潤”余額不夠計提安全生產(chǎn)費。筆者認(rèn)為,從會計角度而言,“盈余公積—專項儲備”的計提應(yīng)當(dāng)以“利潤分配-未分配利潤”余額提取至零為限。但安全生產(chǎn)費的計提,也應(yīng)在充分調(diào)研的基礎(chǔ)上確定比較合理的標(biāo)準(zhǔn)。以某家中型建筑施工企業(yè)為例說明。當(dāng)年營業(yè)收入200 000萬元,假定其承接房屋建筑工程和市政公用工程的收入各占50%,按《暫行辦法》規(guī)定房屋建筑工程和市政公用工程的計提比例分別為2%和1%,應(yīng)計提3 000萬元安全生產(chǎn)費,但其歸屬于上市公司股東的凈利潤也只有3 000萬元,并且按照凈利潤的10%計提盈余公積。如果維持上述水平,在每年安全生產(chǎn)費實際支出1 000萬元的情況下,專項儲備結(jié)余當(dāng)年增加

1 700萬元(3 000-3 000×10%-1 000),需要近六年才能使得該項儲備累計結(jié)余達(dá)到10 000萬元(200 000×5%),以滿足《暫行辦法》中規(guī)定的緩提或少提安全費的條件。一方面,安全生產(chǎn)費儲備余額不斷增加,另一方面,該企業(yè)將連續(xù)多年無法向投資者分配利潤。

2. 有關(guān)計提安全生產(chǎn)費的會計處理

高危行業(yè)計提的安全生產(chǎn)費,不完全符合負(fù)債要素的定義和確認(rèn)條件,未來流出的經(jīng)濟利益的金額難以可靠地計量,因此,財會函[2008]60號文規(guī)定,提取安全生產(chǎn)費時從未分配利潤轉(zhuǎn)入盈余公積,建立專項儲備。但是,將計提安全生產(chǎn)費作為利潤分配,筆者認(rèn)為存在如下缺陷:首先,導(dǎo)致部分成本外部化,使得為獲取收入而必須發(fā)生的一部分成本未能及時計入當(dāng)期損益,與相關(guān)收入的配比性較差,不利于進(jìn)行成本控制與盈利預(yù)測;其次,與相關(guān)稅收法規(guī)缺乏協(xié)調(diào),財政部、國家發(fā)改委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合發(fā)布的財建[2004]119號文中明確規(guī)定“企業(yè)提取的安全費用在繳納企業(yè)所得稅前列支”,這與原來的會計處理規(guī)定比較協(xié)調(diào),而按財會函[2008]60號文的規(guī)定計提時不通過損益直接進(jìn)入利潤分配,給企業(yè)納稅調(diào)整和稅收征管帶來不便;再者,與利潤分配的性質(zhì)不相符,混淆了企業(yè)費用列支與向企業(yè)所有者分配利潤的界線,容易引起投資者誤解,并將引發(fā)下列問題:若“利潤分配—未分配利潤”余額不夠計提,是否以“利潤分配—未分配利潤”余額為限?若企業(yè)的“利潤分配—未分配利潤”余額為負(fù)數(shù),就不需要提取安全生產(chǎn)費了嗎?