余　佳

摘要：在企業(yè)會計實務(wù)中，只有對會計政策變更和會計估計變更進行正確的判別和賬務(wù)處理，才能在最大限度地保證會計信息可比性的基礎(chǔ)上，提高會計信息的有用性，從而便于財務(wù)報告使用者更恰當(dāng)?shù)乩斫馄髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會計信息。

關(guān)鍵詞：會計政策 會計估計 分析

0 引言

《企業(yè)會計準則》對會計政策、會計估計變更的判別及其賬務(wù)處理作出了明確規(guī)范，提高了會計信息的相關(guān)性、可靠性。在企業(yè)會計實務(wù)中，只有對會計政策變更和會計估計變更進行正確的判別和賬務(wù)處理，才能在最大限度地保證會計信息可比性的基礎(chǔ)上，提高會計信息的有用性，從而便于財務(wù)報告使用者更恰當(dāng)?shù)乩斫馄髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會計信息。

1 會計政策變更的定義

“準則”指出會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵守的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。在特定的情況下，企業(yè)可以對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策，這種行為就是會計政策變更。但以下情形不屬于會計政策變更：①當(dāng)期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。如：某企業(yè)一直通過經(jīng)營租賃方式租入設(shè)備，進行生產(chǎn)，但從本年度起，新租入的設(shè)備采用融資租賃方式。故企業(yè)本年度采用融資租賃的會計處理方法進行設(shè)備租入和使用的記錄與報告。由于經(jīng)營租賃與融資租賃具有本質(zhì)區(qū)別，因而這種變化不屬于會計政策變更；②對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項而采用的新的會計政策。例如：企業(yè)第一次發(fā)生跨年度的勞務(wù)供應(yīng)合同項目，對這種項目采取了完工百分比法于年末確認收入。對企業(yè)來說，雖然采取了新的收入確認方法，但這種做法不屬于會計政策變更。

2 會計估計變更的定義

會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷，具有主觀性。會計估計是不得已而為之，不進行會計估計，有些會計核算就無法進行，如為滿足會計報告使用者的要求，每個會計期間都要報告財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息，就要對固定資產(chǎn)提取折舊，而固定資產(chǎn)的使用年限、清理凈殘值不到固定資產(chǎn)報廢清理時不能精確確定，因此，必須進行會計估計。進行會計估計使會計信息和真實情況之間有誤差，但比不估計而不能進行會計核算要好。會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實、可靠。

3 會計政策變更與會計估計變更的區(qū)別

3.1 變更的條件不同 會計政策變更必須符合下列條件之一：第一，法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。這種情況是指按照法律、行政法以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策，則企業(yè)就當(dāng)按照法律、行政法以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定改變原會計政策，按照新的會計政策執(zhí)行。如國家發(fā)布統(tǒng)一的關(guān)于增值稅會計處理的核算辦法后，企業(yè)應(yīng)及時按照新的辦法處理有關(guān)增值稅事項。第二，會計政策變更能夠提供更為可靠、更為相關(guān)的會計信息。由于經(jīng)濟環(huán)境和客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。如企業(yè)原來采用先進先出法進行存貨周轉(zhuǎn)成本的計價，由于發(fā)生了通貨膨脹，采用后進先出法進行計價更能真實反映存貨的當(dāng)前價格，從而與體現(xiàn)市價的收入相配比。

會計估計變更的情形包括：第一，賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進行會計估計，總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所信賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計估計也應(yīng)相應(yīng)發(fā)生變化。如某企業(yè)的一項無形資產(chǎn)攤銷年限原定為10年，后來發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。第二，取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進行會計估計是就現(xiàn)有的資料對未來所做的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，在這種情況下，企業(yè)可能不得不對會計估計進行修訂，即發(fā)生會計估計變更。如某企業(yè)根據(jù)當(dāng)時能夠得到的信息，對應(yīng)收賬款每年按其余額的5%計提壞賬準備?，F(xiàn)在掌握了新的信息，判定不能收回的應(yīng)收賬款比例已達15%，企業(yè)改按15%的比例計提壞賬準備。

由以上分析可知，會計政策的變更或是根據(jù)法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度要求變更，或是根據(jù)經(jīng)濟環(huán)境和客觀情況的改變而變更，主觀判斷的因素微乎其微，而會計估計的變更則主要信賴于主觀判斷。

3.2 會計處理方法不同 會計政策變更的會計處理方法，其核心是計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并以累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益。對于會計政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的情形，分別采用追溯調(diào)整法優(yōu)先，未來適用法補充。具體來說：第一，企業(yè)根據(jù)法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求，變更會計政策時，不論國家有沒有規(guī)定相關(guān)的會計處理方法，都應(yīng)采用追溯調(diào)整法。第二，由于經(jīng)濟環(huán)境和客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關(guān)企業(yè)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更為相關(guān)的會計信息，則應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進行會計處理。第三，如果會計政策變更累積影響數(shù)不能合理確定，無論是屬于法規(guī)、規(guī)章要求而變更會計政策，還是因為經(jīng)濟環(huán)境和客觀情況的改變而變更會計政策，都可采用未來適用法進行會計處理。當(dāng)企業(yè)發(fā)生會計估計變更時，采用未來適用法處理。會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認。由此可見，當(dāng)企業(yè)發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法可以選擇：追溯調(diào)整法和未來適用法。追溯調(diào)整法是首選方法，未來適用法是備選方法。而企業(yè)發(fā)生會計估計變更時只有一種會計處理方法，即未來適用法。

3.3 會計報表披露不同 對于會計政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露下列信息：第一，會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。包括對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后采用的新會計政策以及會計政策變更的原因。第二，當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。包括采用追溯調(diào)整法計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)、當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項目名稱和調(diào)整金額。第三，無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。會計估計變更需要在報表附注中披露的信息有：第一，會計估計變更的內(nèi)容和原因。包括變更的內(nèi)容、日期以及會計估計變更的原因。第二，會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。包括會計估計變更對當(dāng)期和未來期間損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。第三，會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。會計政策變更和會計估計變更在報表附注披露的內(nèi)容和項目基本相同，只不過在披露變更對會計報表的影響時，會計政策變更披露的是對當(dāng)期和以前期間的影響數(shù)，而會計估計變更披露的則是對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進行相關(guān)會計處理。企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：分析并判斷該事項是否涉及會計確認、計量基礎(chǔ)選擇或列表項目的變更，當(dāng)至少涉及上述一項劃分基礎(chǔ)變更時，該事項是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。企業(yè)通過判斷會計政策變更和會計估計變更劃分基礎(chǔ)仍然難以對某項變更進行區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更處理。

參考文獻:

[1]企業(yè)會計準則講解.

[2]李夢玉.新準則要點解析——會計政策、會計估計變更和差錯更正.

[3]王素香.會計政策變更和會計差錯更正的比較分析.