丁　偉

英國(guó)是目前國(guó)際上開展政府績(jī)效審計(jì)較成熟的國(guó)家之一。對(duì)于效果性評(píng)價(jià)，英國(guó)審計(jì)法規(guī)定不可以對(duì)政策效果進(jìn)行審查，而實(shí)際中均有不同程度的評(píng)價(jià)，因?yàn)槿绻粚?duì)政策效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)，也就顯然不能夠?qū)崿F(xiàn)真正的效果性評(píng)價(jià)。但這種效果審計(jì)又在實(shí)踐中很難進(jìn)行，因?yàn)榭?jī)效審計(jì)不同與傳統(tǒng)審計(jì)在于審計(jì)項(xiàng)目的具體化和很難標(biāo)準(zhǔn)化，并在實(shí)踐中要求進(jìn)行定量分析分析。進(jìn)入上世紀(jì)90年代，在經(jīng)驗(yàn)總結(jié)的基礎(chǔ)上，英國(guó)政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)容呈現(xiàn)了不斷改進(jìn)的特征。使得績(jī)效審計(jì)發(fā)展存在一個(gè)明確的顧客導(dǎo)向趨勢(shì)。上個(gè)世紀(jì)90年代末，英國(guó)將重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到了以持續(xù)改進(jìn)為目標(biāo)的最佳價(jià)值審計(jì)。從本質(zhì)上轉(zhuǎn)向注重審計(jì)作業(yè)過程作用，如通過與被審計(jì)單位交流、信息的共享等促進(jìn)其提高績(jī)效管理，而不是過多地依賴于審計(jì)報(bào)告的監(jiān)督，所以在其審計(jì)形式往往堅(jiān)持過程與結(jié)果并重。但與之俱來的是，在被審計(jì)單位不存在這種體現(xiàn)最佳價(jià)值考核的指標(biāo)，或是已經(jīng)制定的指標(biāo)不科學(xué)的情況下，如何確保評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀、科學(xué)和可比性。這是其當(dāng)前政府績(jī)效評(píng)價(jià)中尚待解決理論和實(shí)踐問題。英國(guó)政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)內(nèi)容的演進(jìn)，為我國(guó)建立政府績(jī)效審計(jì)指標(biāo)提供了可資借鑒的理論和實(shí)踐基礎(chǔ)。

一、對(duì)我國(guó)指標(biāo)設(shè)計(jì)概念理論研究的啟示

將政府績(jī)效審計(jì)定義在公共受托責(zé)任的檢查控制上，評(píng)價(jià)指標(biāo)是對(duì)受托責(zé)任內(nèi)容的細(xì)致反映，以何種方法論進(jìn)行劃分即是政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的理論基礎(chǔ)。英國(guó)早期績(jī)效指標(biāo)設(shè)計(jì)所存在的問題是，以投入產(chǎn)出系統(tǒng)為概念模型建立的指標(biāo)其方法論哲學(xué)是建立在理想的決策模型基礎(chǔ)之上的，而現(xiàn)實(shí)世界的有限理性、不確定性等特征使得這種指標(biāo)的設(shè)計(jì)存在方法論上的不適應(yīng)性。早期關(guān)注的是一種能夠確定優(yōu)劣，作為價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)的績(jī)效指標(biāo)制定。而新近發(fā)展更是一種以促進(jìn)持續(xù)改進(jìn)為導(dǎo)向的績(jī)效指標(biāo)制定。

從國(guó)內(nèi)的研究來看，對(duì)于績(jī)效指標(biāo)的理解無一不是建立在系統(tǒng)控制論的投入產(chǎn)出模型基礎(chǔ)之上，強(qiáng)調(diào)了投入產(chǎn)出的因果關(guān)系，以及既定目標(biāo)程序的確定性。政府公共服務(wù)提供的復(fù)雜性環(huán)境系統(tǒng)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、公共服務(wù)領(lǐng)域?qū)I(yè)細(xì)分化以及公共服務(wù)知識(shí)專門化的發(fā)展等，都使得試圖從一般推導(dǎo)到個(gè)體的演繹研究方法從其開始就可能存在一定的瑕疵。以此理論基礎(chǔ)出發(fā)，未來的績(jī)效指標(biāo)內(nèi)容研究中更應(yīng)當(dāng)注重對(duì)具體單位案例，從個(gè)體推出一般的歸納研究，并且應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注被審計(jì)單位的可持續(xù)績(jī)效管理改進(jìn)的指標(biāo)評(píng)價(jià)內(nèi)容。同時(shí)，引入復(fù)雜性管理、柔性管理、委托代理理論、不完全契約理論等現(xiàn)代管理理論和經(jīng)濟(jì)理論，對(duì)公共受托責(zé)任內(nèi)容展開分析，以構(gòu)筑績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)框架的理論邏輯。

二、確定指標(biāo)評(píng)價(jià)內(nèi)容方面的借鑒與啟示

在我國(guó)，績(jī)效審計(jì)具體形式有針對(duì)黨政領(lǐng)導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、效益審計(jì)等。從國(guó)內(nèi)的政策規(guī)定以及學(xué)者的研究看，其評(píng)價(jià)內(nèi)容主要針對(duì)公共資金(本)運(yùn)用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性(即3E審計(jì))。從英國(guó)的發(fā)展經(jīng)驗(yàn)來看，績(jī)效限定在3E受到了學(xué)者的批評(píng)，績(jī)效指標(biāo)應(yīng)當(dāng)增加績(jī)效維度，特別是質(zhì)量和顧客導(dǎo)向。這一動(dòng)態(tài)的發(fā)展體現(xiàn)了不同社會(huì)時(shí)期，社會(huì)公眾對(duì)績(jī)效審計(jì)的要求。

以3E為核心的績(jī)效審計(jì)帶來的第二個(gè)問題是對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的理解不同，特別是對(duì)效果性的理解和評(píng)價(jià)上，效果性審計(jì)是假設(shè)能夠評(píng)價(jià)程序的最終結(jié)果，并且與這些結(jié)果相關(guān)的是清晰和事先界定的目標(biāo)。而在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中，有許多目標(biāo)是很難能夠得到具體化的，因此對(duì)于效果性評(píng)價(jià)在許多情況下是可能的。一些學(xué)者對(duì)英國(guó)政府績(jī)效指標(biāo)的實(shí)踐進(jìn)行了歸納和分析。NAO應(yīng)當(dāng)關(guān)注非財(cái)務(wù)信息，拓展評(píng)價(jià)方法，針對(duì)被審計(jì)單位提出針對(duì)性意見。指出了效果性評(píng)價(jià)的重要性及應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)關(guān)鍵性指標(biāo)對(duì)使用者的價(jià)值。

我國(guó)正處于社會(huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，績(jī)效審計(jì)應(yīng)當(dāng)從不同的績(jī)效維度，多樣化的開展審計(jì)評(píng)價(jià)。從投入的公共資源運(yùn)用的角度說，當(dāng)期資源與預(yù)計(jì)資源運(yùn)用，人力資源與非人力資源的運(yùn)用等都應(yīng)盡量納入審計(jì)評(píng)價(jià)范圍。從政策執(zhí)行效果的角度說，社會(huì)公平正義、資源的可持續(xù)利用、環(huán)境的友好發(fā)展等社會(huì)熱點(diǎn)問題應(yīng)當(dāng)成為政府績(jī)效的評(píng)價(jià)內(nèi)容。具體地說，立足于對(duì)政府履行行政管理職能和提供公共服務(wù)，所占有和耗費(fèi)的物質(zhì)資源及人力資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效能性和公平性(即“4E”)進(jìn)行審計(jì)，把定性與定量分析相結(jié)合的考核方式和“4E”貫穿于審計(jì)指標(biāo)體系之中，使其能夠反映和考量政府履行政府職能和提供公共服務(wù)不同方面的績(jī)效。

三、指標(biāo)設(shè)定方法上的借鑒與啟示

以“3E”為代表的評(píng)價(jià)模式難以設(shè)定合適的效果性評(píng)價(jià)指標(biāo)，對(duì)程序效果進(jìn)行評(píng)價(jià)在指標(biāo)設(shè)定、資料收集的實(shí)踐上更容易實(shí)現(xiàn)，但問題是，程序效果評(píng)價(jià)指標(biāo)能夠在多大程度上體現(xiàn)最終的政策效果?而體現(xiàn)政府對(duì)資源利用產(chǎn)生服務(wù)效果的最終成果指標(biāo)又在多大程度上能夠體現(xiàn)出所運(yùn)用資源的邊際貢獻(xiàn)?并且，這兩類指標(biāo)對(duì)于政府代理人或社會(huì)公眾的接受認(rèn)可度如何?等等。這些都成為績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)所必須考慮的因素。

由此，欲設(shè)定科學(xué)的政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)。在其構(gòu)建方法上，應(yīng)當(dāng)采用定性到定量的綜合集成研究方法體系，特別是注重定量方法的應(yīng)用。在設(shè)定政府績(jī)效指標(biāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注政府行政環(huán)境的復(fù)雜性，設(shè)定應(yīng)能夠區(qū)分產(chǎn)出與實(shí)踐的效果的指標(biāo)。充分考慮由于環(huán)境復(fù)雜性特征所導(dǎo)致的政府績(jī)效評(píng)價(jià)的，特別是政策效果評(píng)價(jià)的復(fù)雜程度，以權(quán)衡側(cè)重于程序效果的產(chǎn)出指標(biāo)，側(cè)重于政策執(zhí)行所產(chǎn)生的社會(huì)或經(jīng)濟(jì)效益關(guān)系的實(shí)際效果指標(biāo)，從而確定實(shí)際政府績(jī)效審計(jì)的收集資料定性分析的內(nèi)容。

總之，在績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)定應(yīng)當(dāng)有利于全面考核、系統(tǒng)評(píng)價(jià)各級(jí)政府及職能部門在履行行政管理職能和提供公共服務(wù)方面，所占有和耗費(fèi)的物質(zhì)資源和人力資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效能性和公平性的狀況。在審計(jì)實(shí)施過程中的指標(biāo)選擇應(yīng)當(dāng)根據(jù)已制定的適當(dāng)?shù)某绦?，在審?jì)以前充分吸收利益相關(guān)者參與，充分考慮專家、被審計(jì)單位意見，應(yīng)通過協(xié)商博弈，合理地得一致意見，采用定量的統(tǒng)計(jì)分析技術(shù)確定績(jī)效指標(biāo)。