陳　媛　張韓愷　曹秀麗

[摘要]青藏鐵路的開通極大地促進(jìn)了沿線地區(qū)旅游業(yè)的發(fā)展，但由于其獨(dú)特的自然條件，有必要運(yùn)用會計手段加強(qiáng)對旅游資源開發(fā)與運(yùn)用的核算。本文通過對沿線旅游資源會計建立的必要性分析，對旅游資源會計建立需要解決的問題和會計核算體系作了初步探討。

[關(guān)鍵詞]旅游資源會計；青藏鐵路沿線；會計核算

一、青藏鐵路沿線旅游資源會計建立的必要性

(一)促進(jìn)青藏鐵路沿線旅游業(yè)的健康、可持續(xù)發(fā)展

舉世矚目的青藏鐵路二期工程已于2006年7月正式運(yùn)營，這條鐵路恰好是青藏兩地旅游資源最為聚集之地，沿線有可可西里、三江源和羌塘三個國家自然保護(hù)區(qū)。還有廣袤的藏北平原、眾多的溫泉湖泊，著名的萬丈鹽橋以及歷史悠久的塔爾寺、瞿曇寺、布達(dá)拉宮等古跡，旅游資源十分豐富。這些充滿神奇魅力的舉世無雙的旅游資源強(qiáng)烈地吸引著國內(nèi)外旅游愛好者到雪域高原去觀光、朝覲、登山、探險和從事科學(xué)考察活動。青藏鐵路的建成極大地促進(jìn)了青藏地區(qū)特別是鐵路沿線地區(qū)旅游業(yè)的發(fā)展。但是青藏鐵路地處青藏高原腹地，受高海拔影響，大部分地區(qū)空氣稀薄，含氧量少，早晚溫差大，多數(shù)地區(qū)屬寒冷半干旱氣候類型，降水量少，泥土流失嚴(yán)重，生態(tài)環(huán)境比較脆弱，一旦遭到破壞就難以恢復(fù)，導(dǎo)致嚴(yán)重的生態(tài)惡化。因此，發(fā)展旅游企業(yè)必須保護(hù)好自然和社會文化環(huán)境，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和環(huán)境效益并重，為了有效遏制旅游業(yè)發(fā)展過程中部分旅游企業(yè)可能出現(xiàn)的單純追求經(jīng)濟(jì)效益而破壞生態(tài)資源的問題，讓一些較大的旅游企業(yè)運(yùn)用會計手段來加強(qiáng)對旅游資源開發(fā)與運(yùn)用成本及效益的核算，對促進(jìn)旅游業(yè)的健康發(fā)展具有重要的作用。

(二)提供更可靠的會計信息，解決傳統(tǒng)會計只能核算經(jīng)濟(jì)資源，而未能將旅游資源作為資產(chǎn)進(jìn)行核算的弊病

旅游資源按其客體屬性分為自然旅游資源和人文旅游資源，青藏鐵路沿線有各種類型的景區(qū)景點(diǎn)495個。其中世界級旅游資源11處，國家級旅游資源69處，良級旅游資源163處和普通級旅游資源242處。沿線有國家級自然保護(hù)區(qū)、風(fēng)景名勝區(qū)6處。世界遺產(chǎn)和國家重點(diǎn)文化保護(hù)單位7處。在旅游資源單體中，以建筑與設(shè)施類基本類型所占的比重最大；其次是地貌景觀、人文活動。旅游資源單體總數(shù)中自然旅游資源單體數(shù)量146處，占29.43％，人文旅游資源單體數(shù)量349處，占70.56％。而傳統(tǒng)會計只能按權(quán)責(zé)發(fā)生制對已發(fā)生的人造成本進(jìn)行計量、分析和評價，而對“自然成本”忽略不計，造成企業(yè)對自然資源的無償占用和污染，以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價虛增利潤。

二、建立旅游企業(yè)會計需解決的問題

(一)旅游資源性資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)

旅游資源產(chǎn)權(quán)是旅游資源會計核算體系建立的基礎(chǔ)，是指在有限條件下。人們使用或配置旅游資源的權(quán)利。產(chǎn)權(quán)具有普遍性、排他性、可分解性、可交易性等性質(zhì)，其中排他性是產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)特征?，F(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論認(rèn)為，強(qiáng)有力的產(chǎn)權(quán)約束能防止資源的濫用，合理的產(chǎn)權(quán)安排可以促使資源的有效配置。但沿線旅游資源的所有權(quán)與管理權(quán)、使用權(quán)三權(quán)混淆，行政權(quán)、經(jīng)營權(quán)管理代替了所有權(quán)管理，國家所有權(quán)受到了條塊的多元分割，各自為政。如風(fēng)景名勝區(qū)屬建設(shè)部門管理，地質(zhì)公園屬國土部門管理，森林公園屬林業(yè)部門管理，自然保護(hù)區(qū)屬環(huán)保部門管理，江河湖泊屬水利和交通部門管理，文物屬文化部門管理，寺廟屬宗教部門管理等等。國家作為國有資源所有者代表的產(chǎn)權(quán)被虛置或弱化，各種產(chǎn)權(quán)關(guān)系缺乏明確的界定，各個利益主體之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系缺乏協(xié)調(diào)，造成權(quán)益糾紛迭起。地方、部門本位主義嚴(yán)重，使得旅游資源會計缺乏明確的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、成本、費(fèi)用與收益的歸屬主體，也造成不同旅游景點(diǎn)分別執(zhí)行不同行業(yè)的會計制度，工業(yè)部門創(chuàng)辦的執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度，行政部門創(chuàng)辦的執(zhí)行行政事業(yè)單位會計制度，各旅游企業(yè)在會計制度上各取所需，會計處理隨意性大，嚴(yán)重?fù)p害了國家和投資者的利益。

(二)旅游資源會計體系建立的理論基礎(chǔ)

旅游資源的自然特征體現(xiàn)為其所具有的稀缺性、不可移動性、多樣性和觀賞性等，不同于一般的經(jīng)濟(jì)資源。所以，旅游資源會計作為會計學(xué)在旅游資源核算領(lǐng)域的新興分支，除了一般會計學(xué)的理論基礎(chǔ)指導(dǎo)作用外，還必須與其他學(xué)科交叉聯(lián)系作為其理論基礎(chǔ)。如旅游資源學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)等。它們對旅游資源會計的對象、會計框架的構(gòu)建都具有一定的指導(dǎo)作用。

(三)旅游資源會計核算主體和核算對象的確定

旅游資源會計除應(yīng)具備會計的一般特點(diǎn)外，還應(yīng)具有其自身的特點(diǎn)。會計核算主體是指會計為之所服務(wù)的特定單位，解決的是為誰記賬、算賬、報賬的問題，而旅游資源的不可分割性和消費(fèi)的排他性特征使得旅游資源會計的核算主體很難僅限于某一微觀會計主體。會計對象指會計核算和監(jiān)督的對象，旅游資源雖然屬于資源性資產(chǎn)，但它所帶來的未來利益不光是經(jīng)濟(jì)利益，更重要的是生態(tài)效益和社會效益，而生態(tài)效益和社會效益很難運(yùn)用傳統(tǒng)的會計方法單獨(dú)確認(rèn)和計量。

三、旅游資源會計核算內(nèi)容初探

(一)旅游資源會計的核算內(nèi)容應(yīng)包括旅游資源資產(chǎn)價值、旅游資源成本、旅游資源收益和旅游資源利潤等

1旅游資源的計價核算：旅游資源價值包括自然旅游價值和人文旅游價值

(1)自然旅游資源價值：由于自然旅游資源具有不可再生性或其生長周期長，作為旅游資源資本化的旅游資產(chǎn)的核算，對其計量可采用收益現(xiàn)值法，列作“旅游資產(chǎn)——自然資產(chǎn)”進(jìn)行核算。

(2)人文旅游資源價值：可采用歷史成本、重置成本等方式確定價值，列作“旅游資產(chǎn)——人文資產(chǎn)進(jìn)行核算。

2旅游資源成本

(1)經(jīng)營權(quán)取得成本：如企業(yè)直接向旅游資源所有者購買經(jīng)營權(quán)時。應(yīng)將所支付的買價及相關(guān)稅費(fèi)全部資本化記入“旅游資產(chǎn)——經(jīng)營權(quán)”核算i如企業(yè)以租賃方式取得經(jīng)營權(quán)時，應(yīng)以未來將要支付的租賃款的現(xiàn)值資本化為旅游資產(chǎn)。

(2)開發(fā)成本：旅游資源的開發(fā)成本通常包括勘測、規(guī)劃設(shè)計成本、旅游服務(wù)設(shè)施建設(shè)成本等，對開發(fā)成本應(yīng)予以資本化，將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)，記入“旅游資產(chǎn)——開發(fā)成本”。開發(fā)完畢，再將經(jīng)營權(quán)一并轉(zhuǎn)入相應(yīng)具體的單項旅游資產(chǎn)中。

(3)運(yùn)營成本：一般來說，運(yùn)營成本可分為旅游成本和期間費(fèi)用兩部分。旅游成本主要包括固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、人員工資費(fèi)用、旅游資產(chǎn)探銷費(fèi)用等；期間費(fèi)用包括管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用等當(dāng)期發(fā)生的可直接記入損益的費(fèi)用。

(4)保護(hù)成本：核算旅游資源的保護(hù)、治理費(fèi)用和旅游資源發(fā)展費(fèi)用等。

(5)旅游資源破壞成本：指由于不可抗力等因素造成旅游資源的非常損失。

3旅游資源收入

指旅游資源經(jīng)營企業(yè)在銷售其旅游產(chǎn)品和提供各種旅游服務(wù)及旅游資產(chǎn)使用權(quán)過程中形成的經(jīng)濟(jì)利益總流入，包括門票收入、勞務(wù)收入、租金收入等。

4旅游資源利潤

指旅游資源經(jīng)營企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，等于旅游資源營運(yùn)收入減去營運(yùn)成本和破壞成本后的余額。

5旅游資源會計報表的設(shè)置

根據(jù)相關(guān)需要和法規(guī)保證，一般可設(shè)置“資產(chǎn)負(fù)債表”、“利潤表”、“現(xiàn)金流量表”、“旅游資源成本明細(xì)表”等，提供完整的旅游資源狀況的資料。

總之，通過在旅游企業(yè)建立旅游資源會計，可實(shí)現(xiàn)青藏鐵路沿線地區(qū)旅游資源的損耗和補(bǔ)償?shù)牧夹匝h(huán)，達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會效益的良性循環(huán)，推進(jìn)旅游業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。