寧　博　雷俊杰

[案例背景]X公司在某開發(fā)區(qū)征了300畝地建造廠房，總計(jì)支出14410萬元，其中土地出讓價(jià)款4500萬元，另外為取得土地使用權(quán)而支付的耕地占用稅、耕地復(fù)墾費(fèi)、契稅及其他相關(guān)稅費(fèi)等630萬元，廠房建造工程9000萬元，道路工程60萬元，圍墻工程20萬元，噴泉假山景觀工程100萬元，樹木綠化工程100萬元；廠房有效占地160畝，其他為廠區(qū)道路、綠化帶、圍墻和露天廣場占地。

[引起爭議]對上述支出作何會(huì)計(jì)處理呢?公司的幾名財(cái)務(wù)人員有著不同的見解：

張會(huì)計(jì)：應(yīng)當(dāng)將上述支出全部通過“在建工程”科目核算，工程完工后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目下的“房屋類”明細(xì)科目14410萬元，按照房屋的預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊費(fèi)。

王會(huì)計(jì)：應(yīng)當(dāng)將上述支出中的土地出讓價(jià)款4500萬元計(jì)人“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，按照土地使用權(quán)年限進(jìn)行攤銷；剩余9910萬元通過“在建工程”科目核算,52程完工后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目下的“房屋類”明細(xì)科目，按照房屋的預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊費(fèi)。

李會(huì)計(jì)：應(yīng)當(dāng)將上述支出中的土地出讓價(jià)款4500萬元和為取得土地使用權(quán)而支付的耕地占用稅、耕地復(fù)墾費(fèi)、契稅及其他相關(guān)稅費(fèi)等630萬元，合計(jì)5130萬元計(jì)入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”科目，按照土地使用權(quán)年限進(jìn)行攤銷；剩余9280萬元通過“在建工程”科目核算，工程完工后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目下的“房屋類”明細(xì)科目，按照房屋的預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊費(fèi)。

趙會(huì)計(jì)：贊同李會(huì)計(jì)對土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理，但建議應(yīng)當(dāng)將剩余9280萬元在工程完工后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目下的“房屋類”明細(xì)科目9000萬元、“道路”60萬元、“圍墻”20萬元、“噴泉假山”100萬元、“樹木”100萬元。對房屋、道路、圍墻、噴泉假山、樹木按照不同的預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊費(fèi)。

田會(huì)計(jì)：同意趙會(huì)計(jì)對土地使用權(quán)及房屋、道路、圍墻、噴泉假山等工程的會(huì)計(jì)處理，但認(rèn)為趙會(huì)計(jì)將樹木綠化成本100萬元單列為“固定資產(chǎn)——樹木”科目并按照預(yù)計(jì)使用年限計(jì)提折舊費(fèi)的做法不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，鑒于該企業(yè)系工業(yè)加工企業(yè)，雖然響應(yīng)政府號召為創(chuàng)建園林式工廠植樹綠化支出100萬元，但該支出也不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》的規(guī)定，建議按照現(xiàn)行通行的做法將該樹木綠化工程支出100萬元在工程完工后列入或通過長期待攤列入“管理費(fèi)用”科目。

[深入剖析]針對以上幾位財(cái)務(wù)人員爭議，我們現(xiàn)做如下財(cái)務(wù)分析：

1、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于房產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成的差異：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第四十七條規(guī)定“企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項(xiàng)目時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本”?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》在“無形資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目使用說明中亦明確規(guī)定“購入的土地使用權(quán)，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款作為實(shí)際成本，并作為無形資產(chǎn)核算，待該項(xiàng)目開發(fā)時(shí)再將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程?！?/p>

《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)>應(yīng)用指南》在“六、土地使用權(quán)的處理”中規(guī)定：“企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā))取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)人所建造的房屋建筑物成本?！?/p>

由此可見，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)其房屋建筑物的賬面價(jià)值在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定中包含了土地使用權(quán)的價(jià)值，而在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定中不包含土地使用權(quán)的價(jià)值，由此會(huì)導(dǎo)致實(shí)施從價(jià)計(jì)征的房產(chǎn)稅稅額前者高于后者，如采納張會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)比王會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)導(dǎo)致企業(yè)每年多交納房產(chǎn)稅：(原值14410-原值9910)×80％×1.2％=43.2(萬元)。顯然，如因執(zhí)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的不同而導(dǎo)致企業(yè)房產(chǎn)稅稅負(fù)的不同有失稅法的公平原則，需要財(cái)政部、國稅總局對實(shí)行從價(jià)計(jì)征的房產(chǎn)稅的原值構(gòu)成做出統(tǒng)一明確的新規(guī)定，以確保稅法的公平原則。當(dāng)然，目前非上市公司只能按照相關(guān)規(guī)定選擇其適用的一種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

2、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第十二條第二款規(guī)定“外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出”，因此李會(huì)計(jì)認(rèn)為，企業(yè)為取得該土地使用權(quán)而支付的相關(guān)稅費(fèi)630萬元應(yīng)當(dāng)計(jì)入土地使用權(quán)的賬面價(jià)值。

而王會(huì)計(jì)認(rèn)為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》在“在建工程”科目的賬務(wù)處理中指出，“企業(yè)在建工程發(fā)生的管理費(fèi)、征地費(fèi)、可行性研究費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)及應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)等，借記本科目(待攤支出)，貸記‘銀行存款等科目”。企業(yè)為建造固定資產(chǎn)通過出讓方式取得的土地使用權(quán)而支付的土地出讓金不計(jì)人在建工程成本，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)(土地使用權(quán))，那么企業(yè)為取得土地使用權(quán)而支付的除土地出讓金以外的其他稅費(fèi)是否計(jì)入土地使用權(quán)的賬面價(jià)值，在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南及財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組的講解中并未提及。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(P21頁)規(guī)定“固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值中，還應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)為取得固定資產(chǎn)而交納的契稅、耕地占用稅、車輛購置稅等相關(guān)稅費(fèi)”。因此王會(huì)計(jì)認(rèn)為，企業(yè)支付的除土地出讓金以外的其他稅費(fèi)計(jì)入在建工程成本，不計(jì)入土地使用權(quán)的賬面價(jià)值。

由此可見，上述王會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)比李會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”賬面價(jià)值少計(jì)列630萬元，而“固定資產(chǎn)”賬面價(jià)值多計(jì)列630萬元。當(dāng)然，由此會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在房屋使用期內(nèi)每年交納房產(chǎn)稅的差異：630×80％×1.2％=6.048(萬元)。

3、在實(shí)際工作中，一些企業(yè)會(huì)計(jì)將廠房與道路、圍墻、樹木綠化等工程成本統(tǒng)一計(jì)人了“固定資產(chǎn)”科目下的“房屋類”明細(xì)科目，加大了房屋的原值，造成企業(yè)多計(jì)算交納房產(chǎn)稅，如按上述李會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)比趙會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)造成企業(yè)每年多交納房產(chǎn)稅：(原值9280-原值9000)×80％×1.2％=2.688(萬元)。

4、工業(yè)企業(yè)在建造廠房的過程中須按照園林法規(guī)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行一定的植樹、植草等綠化工程，以凈化和美化環(huán)境。該植物不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，和企業(yè)建造的噴泉假山景觀的作用類似，雖系公益性生物資產(chǎn)，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》指出其規(guī)范的是農(nóng)業(yè)包括種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，并不規(guī)范工業(yè)企業(yè)的植樹綠化工程支出。在現(xiàn)實(shí)中一般工商企業(yè)的植樹綠化工程支出在企業(yè)建造廠房中發(fā)生時(shí)多數(shù)企業(yè)計(jì)入了在“建工程”即廠房的價(jià)值，在企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生時(shí)計(jì)入“管理費(fèi)用”科目。

[思維延伸]目前企業(yè)會(huì)計(jì)人員處在新舊會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的并存、更替、變化期。上述三種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在現(xiàn)實(shí)中并存，雖按照相關(guān)規(guī)定只能擇一執(zhí)行，但會(huì)計(jì)人員既未完全忘記老標(biāo)準(zhǔn)，又未吃透新準(zhǔn)則，職業(yè)判斷發(fā)生混亂，導(dǎo)致房屋價(jià)值構(gòu)成存在差異，影響企業(yè)的其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的正確反映。那么，您認(rèn)為上述支出，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理既合規(guī)又有利呢?