葉愛枝

(福建省松溪縣會計(jì)集中核算中心,福建 松溪 353500)

中圖分類號:F231.5文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A文章編號:1673-0992(2009)12-056-02

一、會計(jì)報(bào)表粉飾的常見手段

(一)通過掛賬處理進(jìn)行利潤操縱

按權(quán)責(zé)發(fā)生制及新會計(jì)制度的要求,企業(yè)所發(fā)生的該處理的費(fèi)用,應(yīng)在當(dāng)期立即處理并計(jì)入損益。但有些企業(yè)為了達(dá)到利潤操縱的目的尤其是為了使當(dāng)期盈利,則故意不遵守規(guī)則,通過掛賬等方式降低當(dāng)期費(fèi)用,以獲得虛增利潤之目的。

1.應(yīng)收賬款特別是三年以上的應(yīng)收賬款長期掛賬。應(yīng)收賬款是企業(yè)因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)及其他原因,應(yīng)向購貨方或接受勞務(wù)的單位收取的款項(xiàng),因它是企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)也是企業(yè)的主營業(yè)務(wù),因此,一般而言,應(yīng)收賬款能否收回,對企業(yè)業(yè)績影響很大。但對于三年以上的應(yīng)收賬款,收回的可能性極小,按規(guī)定應(yīng)轉(zhuǎn)入壞賬準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益。如果按規(guī)定三年以上的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為壞賬的話,有人曾計(jì)算過,1997年深滬市上市公司虧損數(shù)將由42家改為114家,虧損面將由5.2%擴(kuò)大至14%。由此可見,應(yīng)收賬款對收益的影響極大。在現(xiàn)實(shí)中還有這樣一種情況,即企業(yè)為了虛增銷售收入的需要而虛列應(yīng)收賬款,因此,對于由于“應(yīng)收賬款”科目而導(dǎo)致的利潤操縱一定要引起特別的注意。

2.不良資產(chǎn)損失長期掛賬。這里所說的不良資產(chǎn),除包括待攤費(fèi)用、待處理流動資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失、開辦費(fèi)、長期待攤費(fèi)用等虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目,這種損失是由于當(dāng)期某種原因造成的,應(yīng)在當(dāng)期處理,但若有意不在當(dāng)期處理,使當(dāng)期費(fèi)用減少,從而達(dá)到虛增利潤之效果。

3.在建工程長期掛賬。這主要體現(xiàn)在大部分企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時(shí),都會對外部分融入資金。而借款需按期計(jì)提利息,按會計(jì)制度規(guī)定,這部分借款利息在在建工程沒有辦理竣工手續(xù)之前應(yīng)予以資本化。如果企業(yè)在建工程完工而不進(jìn)行竣工決算,那么利息就可計(jì)入在建工程成本,從而使當(dāng)期費(fèi)用減少(財(cái)務(wù)費(fèi)用減少),另一方面又可以少提折舊,這樣就可以從兩個(gè)方面來虛增利潤。

4.該攤費(fèi)用不攤。對于企業(yè)來說,待攤費(fèi)用和遞延資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是已經(jīng)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用,應(yīng)在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)胗嘘P(guān)科目,計(jì)入當(dāng)期損益。但一些企業(yè)則為了某種目的少攤、甚至不攤。

(二)通過折舊方式變更操縱利潤

固定資產(chǎn)正確地計(jì)提折舊,對計(jì)算產(chǎn)品成本(或營業(yè)成本)、計(jì)算損益都將產(chǎn)生重大影響。在影響計(jì)提折舊的因素中,折舊的基數(shù)、固定資產(chǎn)的凈殘值兩項(xiàng)指標(biāo)還比較容易確定,但在固定資產(chǎn)使用年限的確定上卻較難把握,許多企業(yè)就借些做文章,通過變更固定資產(chǎn)折舊方式來進(jìn)行利潤操縱。同時(shí),變更固定資產(chǎn)折舊方式只會影響會計(jì)利潤卻不會影響應(yīng)稅利潤。因?yàn)闀?jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)確認(rèn)收入和費(fèi)用的特點(diǎn)及標(biāo)準(zhǔn)不同。稅法對各類固定資產(chǎn)折舊另有規(guī)定,企業(yè)降低折舊率只會增加會計(jì)利潤卻不會增加應(yīng)稅利潤,對企業(yè)現(xiàn)金流量也不會產(chǎn)生影響。

(三)通過非經(jīng)常性收入進(jìn)行利潤操縱

1.通過其他業(yè)務(wù)利潤進(jìn)行利潤操縱

其他業(yè)務(wù)是企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的一些零星的收支業(yè)務(wù),其他業(yè)務(wù)不屬于企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù),但對于一些公司而言,它對公司總體利潤的貢獻(xiàn)確有“一錘定千斤”的作用。

2.通過投資收益進(jìn)行利潤操縱

我國投資準(zhǔn)則將投資定義為:企業(yè)為通過分配來增加財(cái)富,或?yàn)橹\求其他利益,而把資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。因此,投資通常是企業(yè)的部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)給其他單位使用,通過其他單位使用投資者投入的資產(chǎn)創(chuàng)造的效益后分配取得的,或者通過投資改善貿(mào)易關(guān)系等達(dá)到獲取利益的目的。當(dāng)然,在證券市場上進(jìn)行投資所取得的收益實(shí)際上是對購入證券的投資者投入的所有現(xiàn)金的再次分配的結(jié)果,主要表現(xiàn)為價(jià)差收入,以使資本增值。但企業(yè)往往利用投資收益使之成為掩蓋企業(yè)虧損的重要手段。

3.利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行利潤操縱

利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤,其主要方式包括:(1)虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),人為抬高上市公司業(yè)務(wù)和效益。(2)采用大大高于或低于市場價(jià)格的方式,進(jìn)行購銷活動、資產(chǎn)置換和股權(quán)置換。(3)以旱澇保收的方式委托經(jīng)營或受托經(jīng)營,抬高上市公司經(jīng)營業(yè)績。(4)以低息或高息發(fā)生資金往來,調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)費(fèi)用。(5)以收取或支付管理費(fèi)、或分?jǐn)偣餐M(fèi)用調(diào)節(jié)利潤。

4.通過補(bǔ)貼收入進(jìn)行利潤操縱

在市場經(jīng)濟(jì)條件下,許多地方政府為了不讓本地的上市公司失去寶貴的上市資格,也往往運(yùn)用“看得見的手”,對上市公司進(jìn)行補(bǔ)貼和幫助,一些公司也因此得到巨額補(bǔ)貼而實(shí)現(xiàn)了扭虧目標(biāo)。

(四)通過變更投資收益核算方法進(jìn)行利潤操縱

由于我國的產(chǎn)權(quán)交易市場還很不發(fā)達(dá),對股權(quán)投資的會計(jì)規(guī)范尚處于赴階段,有不少國有企業(yè)和上市公司利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤。除了借助資產(chǎn)重組之機(jī),利用關(guān)聯(lián)交易將不良股權(quán)投資以天價(jià)與關(guān)聯(lián)公司置換股權(quán)獲取“暴利”外,還有不少國有企業(yè)利用成本法和權(quán)益法粉飾會計(jì)報(bào)表。

企業(yè)對外進(jìn)行長期股權(quán)投資,一般使用兩種方法核算投資收益:一是成本法;一是權(quán)益法。?企業(yè)持有的長期股權(quán)投資,在下列情況下應(yīng)采用成本法核算:(1)投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制且無重大影響;(2)不準(zhǔn)備長期持有被投資單位的股份;(3)被投資單位在嚴(yán)格的限制條件下經(jīng)營,其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時(shí),長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。但事實(shí)上一些企業(yè)卻違犯法律、法規(guī)的規(guī)定,肆意變更投資收益核算方法,以達(dá)到操縱利潤的目的。典型的做法是,對于盈利的被投資企業(yè),采用權(quán)益法核算,而對于虧損的被投資企業(yè),即使股權(quán)比例超過20%,仍采用成本核算。

二、會計(jì)報(bào)表粉飾的識別方法

(一)利用利潤表分析收入與利潤之間的關(guān)系

從損益表中的一些數(shù)據(jù),檢驗(yàn)企業(yè)獲利能力與經(jīng)營成果。如以主業(yè)利潤除以主業(yè)收入,可得出企業(yè)的主業(yè)利潤率,凡較高的,說明企業(yè)的主業(yè)有較高創(chuàng)利能力,能抵御經(jīng)濟(jì)波動與市場風(fēng)險(xiǎn),企業(yè)的成本費(fèi)用低,盈利水平高,經(jīng)營有方;又如,主業(yè)利潤除以總利潤,接近1的,說明公司主營業(yè)務(wù)的“主體性”。數(shù)值遠(yuǎn)離1的,就說明企業(yè)主營業(yè)務(wù)缺乏效益。大于1的,說明發(fā)生了其他業(yè)務(wù)、投資收益的虧損或營業(yè)外收支不抵。

(二)利用資金平衡表分析財(cái)務(wù)指標(biāo)

1.利用流動比率、速率分析:流動資產(chǎn)數(shù)除流動負(fù)債數(shù)得出流動比率,從流動資產(chǎn)減去存貨后除以流動負(fù)債得出速動比率,可以分析企業(yè)短期的償債能力與變現(xiàn)能力,一般地說,以流動比率接近2,速動比率接近1為宜。

2.利用資產(chǎn)貢獻(xiàn)率與凈產(chǎn)收益率分析:以凈利潤分別除以總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)可以得出公司的資產(chǎn)貢獻(xiàn)與凈產(chǎn)收益率,從而反映公司真正的投資價(jià)值。

3.利用不良資產(chǎn)剔除法分析:一是將不良資產(chǎn)總額與凈資產(chǎn)比較,如果不良資產(chǎn)總額接近或超過凈資產(chǎn),既說明企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力可能有問題,也可能表明企業(yè)在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產(chǎn)泡沫”;二是將當(dāng)期不良資產(chǎn)的增加額和增減幅度與當(dāng)期的利潤總額和利潤增中幅度比較,如果不良資產(chǎn)的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度,說明企業(yè)當(dāng)期的利潤表有“水分”。三是計(jì)算調(diào)整后的每股凈資產(chǎn):調(diào)整后每股凈資產(chǎn)=年度末股東權(quán)益—不良資產(chǎn)?年度末普通股總數(shù)?其中不良資產(chǎn)為:三年以上的應(yīng)收賬款、待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)及待處理財(cái)產(chǎn)損失。這種計(jì)算意味著截止報(bào)告期末,對可能存在的潛在損失全部視為損失,從股東權(quán)益中扣除以求得基本反映公司實(shí)際狀況的凈資產(chǎn)額,以判斷公司經(jīng)營業(yè)績的虛實(shí)和差異。

(三)強(qiáng)化對企業(yè)會計(jì)信息時(shí)間序列的應(yīng)用研究

利潤操縱是利用了會計(jì)應(yīng)計(jì)制的特點(diǎn),但在較長時(shí)間內(nèi),有些利潤操縱手段將失去效用,如推遲確認(rèn)費(fèi)用必然引起下期費(fèi)用升高;提前確認(rèn)收入和利潤就會引起下期收入和利潤降低。因此擴(kuò)大信息觀察的時(shí)間范圍就能縮小利潤操縱的應(yīng)用空間。

(四)結(jié)合運(yùn)用現(xiàn)金流量表進(jìn)行分析

現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金的流?入和流出反映企業(yè)在一定期間內(nèi)的經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的動態(tài)情況,反映企業(yè)現(xiàn)金流入和流出的全貌。通過現(xiàn)金流量表能夠說明企業(yè)一定期間內(nèi)現(xiàn)金流入和流出的原因;能夠說明企業(yè)的償債能力和支付股利的能力;能夠分析企業(yè)未來獲取現(xiàn)金的能力;也能夠分析企業(yè)投資和理財(cái)活動對經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的影響。

三、抑制會計(jì)報(bào)表粉飾的若干建議

一是要求企業(yè)充分披露關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)與公允價(jià)格的差異、賬款結(jié)算方式和支付時(shí)間等。對于明顯導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的不等價(jià)關(guān)聯(lián)交易,還應(yīng)當(dāng)獲取國有資產(chǎn)管理部門的批準(zhǔn);對于明顯損害上市公司中小股東利益的不等價(jià)關(guān)聯(lián)交易,還應(yīng)當(dāng)獲取證券兼管部門的批準(zhǔn)。二是借鑒國際會計(jì)慣例,盡快制定非貨幣性交易的準(zhǔn)則,對通過資產(chǎn)置換和股權(quán)置換進(jìn)行資產(chǎn)重組行為進(jìn)行規(guī)范。為抑制企業(yè)借資產(chǎn)重組之名進(jìn)行“報(bào)表重組”,建議將資產(chǎn)置換和股權(quán)置換的差額收益,按一定期限分期攤銷。三是制定有關(guān)資產(chǎn)評估會計(jì)處理的準(zhǔn)則,對資產(chǎn)評估調(diào)賬、流動資產(chǎn)項(xiàng)目評估減值的會計(jì)處理(是作為損益處理,還是沖減資本公積)、處置已評估且發(fā)生增減值的資產(chǎn)項(xiàng)目的會計(jì)處理予以規(guī)范,防止企業(yè)利用資產(chǎn)評估調(diào)節(jié)利潤。四是制定資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則,對資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范,防止企業(yè)將不符合資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目確認(rèn)為資產(chǎn)。對于資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則頒布之前已經(jīng)存在的虛擬資產(chǎn),應(yīng)要求企業(yè)予以披露,以便會計(jì)信息使用者評估企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。五是制定大額費(fèi)用資本化準(zhǔn)則,對借款利息支出、研究開發(fā)支出、大額廣告支出等的資本化行為進(jìn)行規(guī)范,使不同企業(yè)對大額費(fèi)用的會計(jì)政策保持一致,以提高會計(jì)信息的橫向和縱向可比性。六是盡快制定《企業(yè)合并》準(zhǔn)則,對并購和股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為所涉及的利潤確認(rèn)進(jìn)行規(guī)范。七是制定《合并會計(jì)報(bào)表》準(zhǔn)則,對合并會計(jì)報(bào)表的編制和披露進(jìn)行規(guī)范,尤其應(yīng)當(dāng)對會計(jì)年度內(nèi)取得或喪失控制權(quán)是采用比例法,還是采用推定法編制合并會計(jì)報(bào)表作出明確規(guī)定。八是借鑒中國監(jiān)督管理委員會頒布的《會計(jì)報(bào)表附注指引》,制定《會計(jì)信息披露》準(zhǔn)則,對包括上市公司在內(nèi)的所有企業(yè)的會計(jì)報(bào)表及其附注的披露內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范,以提高會計(jì)報(bào)表的信息含量和可理解性。?