馬巧升

[摘要]煤炭企業(yè)在經(jīng)營(yíng)和管理上的特點(diǎn),決定了煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算對(duì)象具有不同于其他行業(yè)會(huì)計(jì)的特殊性。煤炭企業(yè)眾多的專(zhuān)項(xiàng)資金便是應(yīng)國(guó)家規(guī)定而設(shè)立的特殊核算對(duì)象,如安全生產(chǎn)費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)、造育林費(fèi)等。安全生產(chǎn)費(fèi)用的計(jì)提對(duì)促進(jìn)企業(yè)加大安全生產(chǎn)費(fèi)用投入起到了積極的作用,但同時(shí)也存在著許多隱患,本文追溯了我國(guó)安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)提相關(guān)規(guī)定的沿革,分析安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)提和支用所存在的問(wèn)題,并提出相應(yīng)的解決建議。

[關(guān)鍵詞]煤炭企業(yè) 安全生產(chǎn)費(fèi) 會(huì)計(jì)核算

一、煤炭企業(yè)計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)的原因

我國(guó)煤炭企業(yè)現(xiàn)行有關(guān)專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)濟(jì)政策規(guī)定,煤炭企業(yè)應(yīng)提取安全生產(chǎn)費(fèi),主要用于煤礦安全生產(chǎn)設(shè)施投入,如瓦斯監(jiān)控、排放,防止煤與瓦斯突出,防治水,防滅火及安全設(shè)備投入等方面。計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)規(guī)定的出臺(tái)是有其歷史原因的,由于煤炭企業(yè)屬于高危生產(chǎn)行業(yè),必須持續(xù)地對(duì)生產(chǎn)設(shè)施改進(jìn)、生產(chǎn)環(huán)境改善進(jìn)行大規(guī)模投入,而許多煤炭企業(yè)不能留存足夠的資金用于安全生產(chǎn)改進(jìn),導(dǎo)致安全基礎(chǔ)設(shè)施和裝備老、舊、殘,安全投入長(zhǎng)期欠賬;同時(shí),煤炭成本不完全,一些與煤炭開(kāi)采相關(guān)的成本費(fèi)用,如資源價(jià)值、安全成本、發(fā)展成本、退出成本、環(huán)境成本等費(fèi)用沒(méi)有或者很少列入煤炭成本中,致使這一部分費(fèi)用未能從煤炭銷(xiāo)售收入中得到補(bǔ)償,不符合煤炭企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的原則,因此國(guó)家出臺(tái)了一系列經(jīng)濟(jì)政策,其中包括煤炭生產(chǎn)企業(yè)稅前提取安全生產(chǎn)費(fèi)用的政策,規(guī)定不同類(lèi)型不同地區(qū)的煤礦在噸煤成本中提取安全生產(chǎn)費(fèi)用,專(zhuān)項(xiàng)用于安全設(shè)施的更新改造,以建立長(zhǎng)效安全投入機(jī)制。

二、煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的沿革

1993年煤炭部根據(jù)財(cái)政部(93)財(cái)工字第199號(hào)“關(guān)于貫徹實(shí)施新的企業(yè)財(cái)務(wù)制度有關(guān)政策銜接問(wèn)題的通知”規(guī)定,煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用由企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取,自行安排使用。堅(jiān)持先提后用,量入為出的原則,專(zhuān)款專(zhuān)用,專(zhuān)項(xiàng)核算,煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用年度結(jié)余資金允許結(jié)轉(zhuǎn)下年度使用。企業(yè)提取的煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用可以稅前扣除(部分地區(qū),按實(shí)際發(fā)生額扣除,超過(guò)部分在以后年度扣除)。2004年,財(cái)政部、國(guó)家發(fā)改委、國(guó)家煤礦安全監(jiān)察局以財(cái)建[2004]119號(hào)下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法和關(guān)于規(guī)范煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)管理問(wèn)題的若干規(guī)定的通知》,2006年,又以財(cái)企[2006]478號(hào)下發(fā)了《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法》,要求煤炭企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取,在成本費(fèi)用中列支,專(zhuān)門(mén)用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件。

煤炭企業(yè)則根據(jù)礦井實(shí)際原煤產(chǎn)量和當(dāng)?shù)匾?guī)定的提取標(biāo)準(zhǔn),對(duì)提取的煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用借記“制造費(fèi)用——提取安全費(fèi)用”科目,貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付安全費(fèi)用”科目。

未來(lái)發(fā)生安全費(fèi)支出時(shí),屬于費(fèi)用性的支出,直接沖減“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付安全費(fèi)用”科目;屬于資本性的支出,在“在建工程”下歸集,待有關(guān)安全項(xiàng)目完工后,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“在建工程”科目,按照固定資產(chǎn)的實(shí)際成本,借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付安全費(fèi)用”科目,貸記“累計(jì)折舊”,一次性沖減該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值,以后期間不再計(jì)提折舊。

這一政策出臺(tái)以后,對(duì)于煤炭企業(yè)的安全生產(chǎn)確實(shí)發(fā)揮了積極作用。許多煤礦安全欠賬的問(wèn)題都逐步得到了解決,基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)明顯改善。

2008年12月,財(cái)政部在《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào))中,重新對(duì)煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用核算辦法進(jìn)行了規(guī)定:企業(yè)按規(guī)定計(jì)提安全費(fèi)用以及具有類(lèi)似性質(zhì)的各項(xiàng)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下以“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)反映,計(jì)提費(fèi)用時(shí)由“利潤(rùn)分配”科目轉(zhuǎn)入“盈余公積——專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。支用時(shí)若為費(fèi)用性支出計(jì)入“管理費(fèi)用”等科目,若為購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)則按照正常購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)核算,按規(guī)定計(jì)提折舊并計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用,期末將安全生產(chǎn)費(fèi)用使用金額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),按原渠道轉(zhuǎn)回,結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積——專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目余額沖減至零為限。

三、舊政策中煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)核算方法存在的主要問(wèn)題

煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)調(diào)動(dòng)企業(yè)保障安全生產(chǎn)投入、建立長(zhǎng)效安全機(jī)制起到了積極的作用,但相對(duì)來(lái)說(shuō),這種安全生產(chǎn)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算辦法也存在問(wèn)題:

1.對(duì)于以安全費(fèi)購(gòu)置資產(chǎn)形成的資本性支出,由于年末可以全額計(jì)提折舊,賬面上核銷(xiāo)資產(chǎn),而這些資產(chǎn)具有多年的使用壽命,這便導(dǎo)致大量賬外資產(chǎn)的形成,不利于固定資產(chǎn)管理。同時(shí),一些煤炭生產(chǎn)部門(mén)借安全生產(chǎn)費(fèi)能予以稅前抵扣的稅收優(yōu)惠政策,自行擴(kuò)大安全費(fèi)用的使用范圍,把許多與礦井下安全生產(chǎn)無(wú)關(guān)的資產(chǎn)如汽車(chē)、電腦等辦公物品列支入安全生產(chǎn)費(fèi)用中,經(jīng)過(guò)年末一次性沖銷(xiāo)賬面價(jià)值,這些資產(chǎn)就可以合理合法地消失了,為侵吞國(guó)有資產(chǎn)提供了可乘之機(jī)。

2.安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)只有底線,沒(méi)有上限,由于02、03年以后煤炭?jī)r(jià)格逐步回升,煤炭企業(yè)形勢(shì)好轉(zhuǎn),有的企業(yè)高額提取安全生產(chǎn)費(fèi)用以調(diào)節(jié)利潤(rùn),過(guò)大的留存結(jié)余導(dǎo)致企業(yè)負(fù)債偏高,在資產(chǎn)負(fù)債表上反映為高資產(chǎn)負(fù)債率,會(huì)計(jì)信息失真。

3.計(jì)提的安全費(fèi)計(jì)入負(fù)債類(lèi)科目“其他應(yīng)付款”或“長(zhǎng)期應(yīng)付款”,都不合適。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)負(fù)債的定義,負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的,預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。因此:

(1)安全生產(chǎn)費(fèi)屬于企業(yè)為未來(lái)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)而預(yù)提的費(fèi)用,不符合負(fù)債“由過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的”條件;

(2)負(fù)債的清償預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),如用現(xiàn)金償還或以實(shí)務(wù)資產(chǎn)償還,以提供勞務(wù)償還,轉(zhuǎn)移資產(chǎn)償還,將負(fù)債轉(zhuǎn)為所有者權(quán)益等,而安全生產(chǎn)費(fèi)的支出主要用于固定資產(chǎn)的大修理或更新購(gòu)置,從一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)間段來(lái)看,實(shí)際未發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè),而且企業(yè)預(yù)期仍能從這項(xiàng)支出中獲得收益,因此也不符合負(fù)債的這一項(xiàng)條件;

(3)負(fù)債的確認(rèn)要求未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量,而安全費(fèi)用的支出取決于未來(lái)的實(shí)際需要,具體項(xiàng)目和金額都無(wú)法確定,因此也不適宜列入負(fù)債;

(4)預(yù)提的安全生產(chǎn)費(fèi)作為負(fù)債并沒(méi)有明確的債權(quán)人,如果一旦發(fā)生清算,這一部分資產(chǎn)是不需要清償給任何債權(quán)人的,從這一點(diǎn)看,安全生產(chǎn)費(fèi)不屬于負(fù)債。

四、對(duì)于新規(guī)定的討論

財(cái)政部的《通知》在實(shí)務(wù)界掀起了軒然大波,人們對(duì)此政策褒貶不一。

新政策的積極意義在于:

1.從對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響來(lái)看,把安全生產(chǎn)費(fèi)從負(fù)債轉(zhuǎn)移到“盈余公積”科目更為合理。首先,各項(xiàng)類(lèi)似性質(zhì)的費(fèi)用由負(fù)債類(lèi)科目轉(zhuǎn)移到凈資產(chǎn)類(lèi)科目,降低了資產(chǎn)負(fù)債率,真實(shí)反映了企業(yè)的賬面資產(chǎn);其次,如上文分析,安全生產(chǎn)費(fèi)用不屬于負(fù)債,理應(yīng)列入所有者權(quán)益中。

2.安全費(fèi)用形成的固定資產(chǎn)按照使用年限提取折舊,也合理反映了固定資產(chǎn)價(jià)值,解決了固定資產(chǎn)賬實(shí)不符的問(wèn)題,有利于增強(qiáng)企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)的管理。

3.企業(yè)的利潤(rùn)不再受計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)的多少影響,降低了煤炭企業(yè)利用安全生產(chǎn)費(fèi)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。

從新政策對(duì)利潤(rùn)表的影響來(lái)看,提取的安全生產(chǎn)費(fèi)不能在當(dāng)年費(fèi)用和成本中列支,計(jì)入成本的只是當(dāng)年實(shí)際使用額,導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)大幅提高。對(duì)上市公司來(lái)說(shuō),會(huì)造成更高的EPS市場(chǎng)預(yù)期。而企業(yè)更為關(guān)注的是所得稅的影響。由于提取的安全生產(chǎn)費(fèi)不能在當(dāng)年稅前列支,導(dǎo)致企業(yè)不能享受稅收優(yōu)惠,對(duì)現(xiàn)金流產(chǎn)生負(fù)面影響。此外,由于新政策規(guī)定在會(huì)計(jì)處理上要求固定資產(chǎn)按照核定的使用年限計(jì)提折舊,并要求對(duì)以前一次性計(jì)提完折舊的固定資產(chǎn)進(jìn)行沖回,進(jìn)行追溯調(diào)整,這將導(dǎo)致調(diào)整期企業(yè)利潤(rùn)額增大,而且以往安全投入越多的企業(yè),在調(diào)整期利潤(rùn)增幅就越大。

五、2009年的新政策趨向

財(cái)政部會(huì)計(jì)司2009年年初發(fā)布的“關(guān)于征求《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)(征求意見(jiàn)稿)》意見(jiàn)的函”,對(duì)于生產(chǎn)安全費(fèi)的計(jì)提方法又出現(xiàn)了變化,該意見(jiàn)稿(以下簡(jiǎn)稱(chēng)準(zhǔn)則解釋)第六條解釋如下:

高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi),應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益,同時(shí)計(jì)入盈余公積(專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備)。

企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí),屬于費(fèi)用性支出的,直接沖減盈余公積(專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備)。

企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”歸集所發(fā)生的支出,待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時(shí),按照形成資產(chǎn)的成本沖減盈余公積(專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備),并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

預(yù)計(jì)安全生產(chǎn)費(fèi)的期末余額,應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表“盈余公積——專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”列示。

總結(jié)新政策的趨向,除了費(fèi)用計(jì)提科目由負(fù)債轉(zhuǎn)為盈余公積這一項(xiàng)2008年新變化被保留外,其余部分的會(huì)計(jì)處理都回復(fù)到2008年以前的舊的做法。

預(yù)期新出臺(tái)的新政策仍然無(wú)法解決每年大量固定資產(chǎn)不在賬的問(wèn)題,但對(duì)于煤炭企業(yè)來(lái)說(shuō)確有極大益處,將安全費(fèi)用計(jì)入成本,使用安全費(fèi)用形成的固定資產(chǎn)一次全額計(jì)提折舊,都可以減少當(dāng)期利潤(rùn),減少煤炭企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān),因此盡管2008新政策可能更符合會(huì)計(jì)核算的要求,但從維護(hù)煤炭企業(yè)利益、提高企業(yè)在豐年多計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用的積極性一方面考慮,2009年的征求意見(jiàn)稿反映了未來(lái)的政策趨勢(shì)。

六、解決當(dāng)前煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用問(wèn)題的對(duì)策

1.建全和完善固定資產(chǎn)管理制度

企業(yè)應(yīng)形成一個(gè)有效的資產(chǎn)管理制約機(jī)制,嚴(yán)格遵照相關(guān)政策的規(guī)定,制訂符合安全費(fèi)用支出項(xiàng)目的固定資產(chǎn)范圍;加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)購(gòu)建申請(qǐng)的審批,確認(rèn)購(gòu)建資產(chǎn)是否屬于安全生產(chǎn)類(lèi)資產(chǎn)范疇,杜絕濫用安全生產(chǎn)費(fèi)用購(gòu)建與井下安全生產(chǎn)無(wú)關(guān)的資產(chǎn);對(duì)于該類(lèi)購(gòu)建資產(chǎn)應(yīng)專(zhuān)門(mén)建立輔助備查賬,記錄固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值、使用年限和使用狀況,使相應(yīng)的固定資產(chǎn)即使在賬面一次性計(jì)提完折舊后,也在備查賬簿中有跡可尋。

2.發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督作用

一般大型煤炭企業(yè)都設(shè)有內(nèi)部審計(jì)部門(mén),通過(guò)其有效的監(jiān)督檢查,可以確定固定資產(chǎn)管理措施是否行之有效,監(jiān)督安全生產(chǎn)費(fèi)用以及各項(xiàng)專(zhuān)用資金的使用是否合法、合規(guī)、合理,各項(xiàng)審批手續(xù)是否齊全。

3.加強(qiáng)資產(chǎn)清查力度

財(cái)產(chǎn)管理和財(cái)產(chǎn)記錄必須實(shí)質(zhì)性分離,確保資產(chǎn)清查的真實(shí)、完整性;要定期檢查盤(pán)點(diǎn),尤其注重對(duì)賬外資產(chǎn)的清查,增強(qiáng)財(cái)務(wù)與設(shè)備管理部門(mén)之間的溝通,及時(shí)掌握資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)。