湯　健　沈海祥

【摘 要】 新會計準則實施對企業(yè)會計行為的利益導向產生了協(xié)同效應，亦提出了更高的會計行為道德要求，但同時也使企業(yè)誘發(fā)了一些新的不良會計行為動因，由此對企業(yè)的會計監(jiān)管提出了前所未有的挑戰(zhàn)。

【關鍵詞】 會計準則； 會計行為； 利潤操縱

2006年財政部發(fā)布的企業(yè)會計準則于2007年在上市公司實施至今已兩年，新準則在準則制定目標、對會計要素的確認與計量等方面國際化趨同的變化，對企業(yè)會計行為的利益與道德導向產生了相關影響，在一定程度上強化了會計行為的規(guī)范性，提高了會計信息質量，但由于準則的變化也使企業(yè)誘發(fā)了一些新的不良會計行為動因，由此對我國進一步加強會計監(jiān)督提出了新的要求。本文擬對現(xiàn)行會計準則下的會計行為相應變化進行分析。

一、企業(yè)各利益相關者對會計行為的目標導向趨于協(xié)同

從企業(yè)的利益相關者來說，包括企業(yè)投資者、企業(yè)經營管理者和其他利益相關者，其中最主要的是企業(yè)投資者和經營管理者。由于不同的利益需求，他們對企業(yè)會計行為的目標導向是有所區(qū)別的，其最終的影響體現(xiàn)在對企業(yè)會計信息指標的關注上。美國會計學家比佛在概述財務報表目標發(fā)展史時提到：財務呈報數(shù)據的重要作用之一，是使締約方如管理當局和投資人之間的締約更為容易，因為該合約中支付條款可部分地以財務呈報數(shù)據來定義。從會計的供給或效用層面進行分析，財務報表反映了企業(yè)經營管理者對交托給他的資源的保管狀態(tài)或保值增值結果，而所有者以此為依據做出有關經濟決策，是保存還是出賣其對企業(yè)的投資，是續(xù)聘還是調換經營管理者等。而從對會計的需求或從會計行為產生的動因層面來看，企業(yè)契約條款的量化則是產生企業(yè)會計行為選擇的動因。會計是因簽約和監(jiān)督契約的執(zhí)行而產生的，因為契約常常包括對各方行為采取基于會計數(shù)據的各種限制，因此，人們便提出計算和報告這些數(shù)據的要求，會計成為訂約和履約的一種普遍、必然的需要。

（一）傳統(tǒng)的會計準則制定理念使得企業(yè)利益相關者對會計行為的目標導向產生偏差

我國傳統(tǒng)的會計準則是以防止會計作假作為準則的制定目標，以損益表數(shù)據作為重要的評價指標。在簽訂企業(yè)契約時需要系統(tǒng)地運用會計數(shù)據，所有者對經營者的業(yè)績評價、管理獎勵報酬制定均與公司的報告盈利相聯(lián)系。經營管理者因此會要求在制定有關會計制度時，選擇有利于體現(xiàn)公司盈利的會計政策并實施相應的會計行為，以達到獲取經營管理者自身相應利益的目的。在公司治理結構中，當所有者與經營者的契約條款不明確時，會造成權責利不明晰，對于直接進行會計信息處理的經營者來說，當其自身價值得不到認可，相應的權益得不到保障的時候，如在一些經營權與所有權分離不明確的企業(yè)，經營者缺乏相應的經營管理權，其個人付出與報酬極不對稱，經營者則可能采取曲線政策，指使會計人實施會計作弊行為來獲取契約中規(guī)定本不該自己所得的利益，在缺乏強有力的外部監(jiān)督的情況下，通過短期行為獲得即期盈利。因此在會計行為導向上，投資者期望企業(yè)會計行為導致凈資產的增值，而企業(yè)經營管理者則會采取可獲得即期盈利的會計行為，二者對會計行為的目標導向存在一定偏差。

（二）新的會計準則制定理念使得企業(yè)利益相關者對會計行為的目標導向趨于協(xié)同

我國現(xiàn)行的會計準則改變了原有的“損益表觀”下防止會計作假的制定目標，以國際通行的以公允、真實地反映企業(yè)凈資產作為準則的制定目標，其“資產負債表觀”得到了充分體現(xiàn)。根據新會計準則的規(guī)定，在企業(yè)的年度財務報告中新增和調整了許多資產負債表中原有的科目列報方式和核算方法，著眼于凈資產和股東財富的增加。從實際的披露情況看，列報方式和核算方法的變化在絕對數(shù)額上雖未引起資產負債表相關科目的大幅度變動，也未引起凈資產的大幅度變動，但其引發(fā)的理念變革卻是深遠的，如2007年年度報告就很好地體現(xiàn)了我國2006年、2007年度金融資產大幅增值對于上市公司凈資產和股東財富的影響，從而開始引導廣大投資者將注意力從原來的只關注利潤報表及其反映的每股收益的數(shù)據轉向更加關注資產負債表及其反映的股東財富的增加上來。企業(yè)經營者在實施有關會計行為時，也改變了原有的以增加短期盈利為目的的行為導向，從原有的只注重盈利指標轉向對企業(yè)凈資產的保值增值的關注。投資者與經營管理者對企業(yè)凈資產的共同關注，縮小了二者原有的利益偏差，促使對企業(yè)會計行為的目標導向趨于協(xié)同。

二、對“公允價值”的確認與計量提出了更高的會計行為道德要求

盡管會計準則作為技術準則屬于技術調節(jié)的特有范疇，但是，會計科學并非精密科學，會計技術運用上的人為性、靈活性和主觀性使會計技術準則的規(guī)定被原則化，會計行為方式擁有了更多的選擇余地，以適應不同會計主體千變萬化的具體環(huán)境。然而，由于不同道德標準之下所做出的選擇，可能產生信息質量相差甚遠的會計產品，所以濫用會計選擇權便成了公正道德調節(jié)應予以關注的對象。西方國家在構建會計理論時所運用的傳統(tǒng)方法之一的倫理法，要求將財務會計信息必須符合的道德標準作為創(chuàng)建會計理論的基礎，甚至認為，財務會計的基本標準應當是道德標準。在我國的新會計準則中，隱含了更多的屬于道德標準的規(guī)范，其重點表現(xiàn)在對“公允價值”的確認與計量上。

（一）新準則肯定了公允價值的回歸，并在多個準則或指南中涉及公允價值的確認方法

“公允價值”的引入是新會計準則的一個亮點，但在當前市場經濟條件下，在我國現(xiàn)行的會計準則中沒有獨立規(guī)范公允價值的確認與計量的具有可操作性的準則。相關公允價值的相應規(guī)范只是零散地在不同準則中得以體現(xiàn)，公允價值如何取得，以及如何確保持續(xù)可靠地獲取公允價值，是上市公司所面臨的一個難題。因此為避免報表審計帶來的風險，上市公司在“公允價值”的使用上，顯得非常謹慎，人們更注重會計行為的道德要求。從實際披露的情況來看，“公允價值”的引入對上市公司業(yè)績的影響較之新準則出臺之初人們的預期要小得多。絕大多數(shù)公司在可以自由選擇“公允價值”和“歷史成本”時，均選擇了“歷史成本”，也未明顯地發(fā)現(xiàn)上市公司利用公允價值進行盈余管理甚至利潤操縱的跡象?？磥碓凇肮蕛r值”確定與計量上，人們采取了謹慎且符合道德要求的會計行為，避免了貿然行動而產生的虛假會計信息。

（二）隨著會計準則在實際工作中不斷被人們所熟悉和運用，不能肯定公允價值是否一直被上市公司所排斥

在全流通的時代，價值投資理念日益成為主流，公允價值提倡的真實反映企業(yè)價值的取向必將成為市場的最終選擇，故公允價值計量能更好地體現(xiàn)會計信息對投資決策的實用性。公允價值計量不僅是個會計確認問題，更可能演變成會計操縱利潤的工具，何況實務中存在廣泛操縱公允價值的動機和空間。企業(yè)除了有賴以往的經驗在實務操作中對公允價值進行估計外，還需要更規(guī)范化的資產評估制度作為基礎。一旦公允價值被企業(yè)認可，而我國現(xiàn)行的會計準則又未對之做出具備可操作性的具體準則，公允價值的監(jiān)管就會成為一個難題。報表使用者和注冊會計師應倍加關注企業(yè)如何獲取公允價值以及公允價值是否真實公允，公允價值是否成為企業(yè)操縱利潤的“神兵利器”。在我國上市公司是否會再次涌現(xiàn)少數(shù)公司虛增被投資單位可辨認凈資產的公允價值，人為創(chuàng)造確認“捐贈利得”的失控情形，成為對公允價值進行監(jiān)管時存在的一個難題。如2007年滬市的財務報告中報中有15家存在確認合并利得的情況，其中深高速確認1.27億元，銀鴿投資確認6 218萬元，桂冠電力確認5 000萬元。對于我國目前市場發(fā)展情況來看，具備獲取可靠公允價值的現(xiàn)實條件值得思考。因此，要求會計人員在遵循相關會計技術準則時，考慮會計準則對會計人員提出的道德要求，以及這些要求在實際中的遵循狀況。事實證明，道德比技巧或知識可能更重要，特別是在會計人員遇到有關利益相關者之間的利益沖突時，技巧或知識都無法給出結論，唯有道德才是解決沖突的選擇。

三、新準則下利潤操縱空間擴大，可能誘發(fā)新的不良會計行為動因

新會計準則出于國際趨同的考慮，注重資產負債表觀，淡化損益表觀，不再以利潤防假作為首要制定目標，轉為國際通行的“公允、真實地反映資產價值”，不刻意規(guī)避確認利得，如債務重組利得、捐贈利得、非實物資產處置利得、公允價值變動損益等。某種意義上說，新準則可能導致上市公司新增不少“另類”利潤操縱手法。

（一）《股份支付》準則實施的不良后果

由于股權激勵一般采取按年度分批行權的辦法，每年完成考核指標后，管理層才可以獲得一定比例的獎勵，這樣有利于防止管理層的短期行為，有利于公司長期穩(wěn)定發(fā)展，投資者對股價也形成長期良好預期，股權激勵對股份具有較長期的促進作用。

《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》將通過股份支付獲取的職工服務理解為一種收到即消耗的資產影響到各期成本或費用。因此對于當前尚未履行完畢或擬實施的股份支付行為的上市公司來說，其未來等待期內的經營成果由此受到較大的負面影響。股份支付行為對日后經營成果的負面影響，直接取決于各相關時點的權益工具公允價值和預計未來可行權權益工具數(shù)等因素。但二因素均涉及估計，主觀性較大，不排除部分上市公司會出現(xiàn)相應利潤操縱行為，特別是對于權益結算的股份支付，上市公司更可能會通過調控授予日權益工具的公允價值來弱化對未來經營成果的影響。

（二）對子公司投資業(yè)務會計核算方法追溯調整的不良后果

構成新準則非同一控制下的企業(yè)合并，日后上市公司要對控股公司的投資收益按新權益法，以取得時點被投資單位主要資產的公允價值為基礎進行調整確認。其《應用指南》中指出，基于重要性原則，通常應考慮的調整因素為：以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額以及減值準備的金額對被投資單位凈利潤的影響。因此，上市公司需要在取得投資時點便在備查簿中反映主要資產公允價值與賬面價值差異的基本情況，并持續(xù)跟蹤上述資產在日后各期間被投資單位如何完成“盈利”的實現(xiàn)情況，如折舊、攤銷、結轉、處置。

根據上市公司披露的2007年中報情況來看，少有公司獲取并披露權益法投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值信息，多數(shù)公司可能將可辨認凈資產公允價值簡化理解等于其賬面價值，從而將早些的長期股權投資借方差額全部理解為投資商譽，直接根據簡單權益法確認投資收益，不作任何可辨認凈資產公允價值與賬面價值差額的損益調整。確認可辨認凈資產公允價值，需分解為各項資產或負債的公允價值，而不同資產的實物流轉或成本的結轉方式不同，加上公允價值判斷的主觀性，就使得可辨認凈資產公允價值與賬面價值的差額在各項資產或負債間的分攤顯得重要且很有可操縱空間。

新權益法下對投資收益確認，規(guī)定被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應當按照投資單位的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據以確認投資損益。但現(xiàn)行僅上市公司范圍執(zhí)行新準則情況下，被投資單位采用的會計政策很可能與上市公司不一致，故此類調整比較普遍，導致相應調整操作可行性問題。

另外，新會計準則強調“注重合并報表，淡化單體報表”，要求上市公司本部單體報表對下屬子公司的投資采用成本法核算，并且采用追溯調整法處理。此外首次執(zhí)行日新舊準則調整影響都歸集留存收益的調整，導致部分上市公司本部“未分配利潤”科目大幅縮水，甚至個別公司“未分配利潤”出現(xiàn)紅字，嚴重影響到此類公司日后的利潤分配能力，產生了“不良”的實施后果。

（三）個別公司存在顯失公允交易的會計處理

個別上市公司通過關聯(lián)企業(yè)顯失公允的股權無償贈予，隨意確定捐贈利得以規(guī)避暫停上市等。所以，當前投資者以市盈率和凈利潤增減變動為決策依據的“以損益表為核心”的投資理念，以及監(jiān)管層以凈資產收益率和凈利潤為監(jiān)管指標的監(jiān)管理念，與新會計準則倡導的“資產負債表觀”理念仍存在相當?shù)谋畴x。這就預示著相當長時期內上市公司仍然存在強烈的利潤操縱動機，證券監(jiān)管部門需要對新會計準則下預留的利潤操縱空間予以高度重視，防止前些年惡性財務作假案引致的會計誠信危機再度發(fā)生。

因此，我們要看到新準則在目標導向上對企業(yè)會計行為起到了較好的目標協(xié)同與制約作用，提高了對企業(yè)會計人員的道德要求，但由于會計準則在執(zhí)行中出現(xiàn)的理論與現(xiàn)實的矛盾，又誘發(fā)了一些新的不良會計行為動因。由此對企業(yè)的會計管理工作和證券監(jiān)管工作提出了前所未有的挑戰(zhàn)。

【參考文獻】

[1] 楊罡.新會計準則對上市公司利潤的影響分析[J].財會研究，2007，（11）.

[2] 吳鳴.新會計準則對金融工具信息披露影響分析[J].財會通訊，2007，（10）.

[3] 李世輝.新會計準則公允價值的應用、影響及挑戰(zhàn)分析[J].事業(yè)財會，2007，（6）.

[4] 曾園根.新會計準則下長期股權投資計量問題的探討[J].會計之友，2008，（6）.