巢秀梅

摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》中將會(huì)計(jì)與稅法的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)。研發(fā)支出形成無(wú)形資產(chǎn)、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付、職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，股息、紅利不影響遞延所得稅。

關(guān)鍵詞：所得稅；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；所得稅法；遞延所得稅

中圖分類號(hào)：F230

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1009-2374(2009)04-0200-02

2007年3月16日，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議表決通過(guò)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》)并且于2008年1月1日起實(shí)施，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日起已經(jīng)實(shí)施兩年?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》中要求將會(huì)計(jì)與稅法的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，但是許多財(cái)務(wù)人員對(duì)于會(huì)計(jì)與稅法之間關(guān)于研發(fā)支出、股份支付、股息紅利等暫時(shí)性差異的理解還存在一些偏差，影響遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量，本文試圖就此作一些介紹以便和大家商榷。

關(guān)于研發(fā)支出根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》第八條和第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十六條規(guī)定自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)按照開發(fā)過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；在第九十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三十條所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50％加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150％攤銷。因此研發(fā)支出形成無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。例如：2008年發(fā)生研發(fā)支出300萬(wàn)元，資本化的金額200萬(wàn)元，已經(jīng)攤銷20萬(wàn)元，賬面價(jià)值180萬(wàn)元，按照企業(yè)所得稅法無(wú)形資產(chǎn)300萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)攤銷30萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為270萬(wàn)元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異90萬(wàn)元。按照25％所得稅率應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)22.5萬(wàn)元。

關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性投資收益?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入；《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項(xiàng)所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算中，連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益，應(yīng)當(dāng)屬于交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的投資收益，在被投資方宣告發(fā)放時(shí)確認(rèn)。不影響資產(chǎn)的賬面價(jià)值；《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，因此賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異也不影響遞延所得稅。如果公開發(fā)行并上市流通的股票的企業(yè)為高新技術(shù)企業(yè)，享受15％的所得稅率，只需調(diào)整本年度應(yīng)納稅所得額，按照稅率差額補(bǔ)交所得稅，如果所得稅率也為25％，則不需調(diào)整。例如：2008年交易性金融資產(chǎn)為持有某上市公司(高新技術(shù)企業(yè))股票，當(dāng)年分得現(xiàn)金股利17萬(wàn)元，所得稅率差10％。當(dāng)年利潤(rùn)1000萬(wàn)元假定無(wú)其他差異，則應(yīng)當(dāng)繳納所得稅26 5萬(wàn)元，所得稅費(fèi)用與之相同。除此之外可供出售金融資產(chǎn)或者長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算下獲得的股息、紅利，在被投資方宣告發(fā)放時(shí)確認(rèn)投資收益，所得稅法為了將稅收優(yōu)惠進(jìn)行到底將其作為免稅收入，所以也不產(chǎn)生暫時(shí)性差異不影響遞延所得稅，這兩種情形只需在本期減少相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。如果長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，會(huì)計(jì)核算將應(yīng)當(dāng)分享的凈損益作為投資收益并且調(diào)整賬面價(jià)值，但這是南于會(huì)計(jì)與所得稅最初確認(rèn)不同產(chǎn)生的，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅》不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅，因此也只需在本期按照投資收益金額減少應(yīng)納稅所得額；在被投資方宣告發(fā)放時(shí)股息紅利時(shí)，會(huì)計(jì)核算沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，所得稅法則將股息紅利作為免稅收入，不影響利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額，自然也不會(huì)影響遞延所得稅了。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十七條規(guī)定企業(yè)所得稅法第三十一條所稱抵扣應(yīng)納稅所得額，是指創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權(quán)持有滿2年的當(dāng)年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。如果有符合該條件長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值必然小于計(jì)稅基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

關(guān)于應(yīng)付職工薪酬應(yīng)當(dāng)具體分析?！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14％的部分，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資薪金總額2％的部分，準(zhǔn)予扣除；規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除；規(guī)定除企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。這些項(xiàng)目不影響應(yīng)付職工薪酬的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，也不影響遞延所得稅，只需在本年度調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

對(duì)于職工教育經(jīng)費(fèi)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這部分應(yīng)付職工薪酬的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。例如：2008年末應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值200萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)190萬(wàn)元，除職工教育經(jīng)費(fèi)10萬(wàn)元外沒(méi)有其他差異，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異10萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元。

根據(jù)職工薪酬準(zhǔn)則對(duì)于股份支付中以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付屬于應(yīng)付職工薪酬的范圍。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——股份支付》規(guī)定應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得的職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，計(jì)人成本費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。企業(yè)所得稅法中沒(méi)有明確規(guī)定關(guān)于股份支付的扣除，但是在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。因此股份支付應(yīng)當(dāng)屬于所得稅所稱的工資薪金支出，會(huì)計(jì)核算要求企業(yè)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)確認(rèn)由此產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬。但是根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》規(guī)定《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。由于所得稅在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日不確定計(jì)稅基礎(chǔ)，因此應(yīng)付職工薪酬的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。例如：2008年末應(yīng)付職工薪酬500萬(wàn)元(為股份支付)，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異500萬(wàn)元，按照25％所得稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)125萬(wàn)元。

企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間暫時(shí)性差異有許多，本文就上述項(xiàng)目的解釋只是基于日常教學(xué)中個(gè)人的理解而已。我國(guó)稅收與會(huì)計(jì)之間的基本關(guān)系是：會(huì)計(jì)是稅收的微觀基礎(chǔ)，稅收從法律與制度層面影響會(huì)計(jì)發(fā)展。從我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的實(shí)踐來(lái)看，由于稅收與會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象的內(nèi)在一致性，稅法與會(huì)計(jì)制度并不存在根本利益的沖突，二者的分離必然是適度的、相對(duì)的，在一定時(shí)期、一定階段可能有擴(kuò)大的趨勢(shì)，但又是可以協(xié)調(diào)的。