趙麗秋

摘要：會計要素的劃分結果，直接影響會計目標的實現(xiàn)和會計方法的建立與運用。會計要素既是一個結構性概念，又是一個動態(tài)概念。會計要家是一個具有多層次結構的整體，包括基本要素、次要素和支要素。同時，會計要素群的內容和結構也是在不斷變化的。

關鍵詞：會計要素會計目標會計方法

0引言

環(huán)境交化對財務會計系統(tǒng)的影響，主要涉及會計確認與會計計量兩大方面。而會計確認與計量均離不開會計要素。經濟新體制、經濟新方式以及經濟新類型的出現(xiàn)，首先表現(xiàn)在對會計要素(體系)內容與結構的影響，當然，這種影響是通過會計目標來實施的。就財務會計學本身而言，會計要素及其內在聯(lián)系是會計方法建立的基礎，其直接關系會計目標的實現(xiàn)。

1我國的會計要素

中國在1992年頒布的《企業(yè)會計準則》中，首次明確確立了資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等六大會計要素。按《收入》具體準則的解釋，收入是指“企業(yè)在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業(yè)資產等日?；顒又行纬傻慕洕婵偭魅搿?。顯然，該收入要家為狹義概念，僅僅包括企業(yè)持續(xù)的生產經營活動所取得的收入?！镀髽I(yè)會計準則》將費用定義為“企業(yè)在生產經營過程中發(fā)生的各種耗費”，意味著費用只包括與企業(yè)生產經營活動有關的生產經營費用，而不包括“投資費用”、“營業(yè)外支出”等非生產經營費用。中國單獨設立了“利潤”要素，并規(guī)定其包括“營業(yè)利潤”、“投資凈收益”和“營業(yè)外收支凈額”等內容。該利潤要素，既包括其他要素的匯總結果，又含有自身的特定內容，與FASB的“全面收益”尚有區(qū)別。

2會計核算對象要素的改進

會計要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素：實務中的缺陷是現(xiàn)有會計要素無法為會計方法提供理論說明(如各種財務報表的理論依據(jù))且會計要素缺乏應有的內在邏輯關系。會計要素的確立主要取決于實體的經濟活動特征和投資者等對企業(yè)所提供的會計信息的要求。確立會計要素，目的在于規(guī)范對會計核算對象及其規(guī)律(表現(xiàn)為會計核算對象要素及其內在聯(lián)系)的認識，為會計信息系統(tǒng)的正常運行奠定基礎。會計對象要素及其關系是各種會計方法建立和應用的理論基礎。包括帳戶、復式記帳、會計確認與計量、財務報表等，而會計方法的運用又直接關系到企業(yè)投資者等對會計信息需求的滿足。因此，會計對象要素的界定，既影響會計方法的選擇與運用，又關系到會計目標的實現(xiàn)程度。經濟環(huán)境和企業(yè)經濟活動的特點，影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經濟活動的目標和特征等均有較大差別，因而其會計對象要素的設立也不相同。非持續(xù)經營企業(yè)的經濟活動特征、具體會計目標等有別于持續(xù)經營企業(yè)，其所確立的會計對象要素亦有差別。比如，清算企業(yè)的會計對象要素是清算資產、清算債務、清算凈權益、清算利得和清算損失。

會計目標是會計確認、計量、記錄、報告所要達到的目的，它是會計系統(tǒng)與社會經濟環(huán)境的聯(lián)結點，體現(xiàn)著企業(yè)經濟環(huán)境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內在需要。會計對象要素的確立深受會計目標的影響，由于會計目標的內含與外延總是隨著社會經濟環(huán)境的變遷而不斷變化與深化，故會計對象要家的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。

經濟環(huán)境和會計目標變化對會計要素的影響結果，主要體現(xiàn)在會計要素結構體系的完善和會計要素內涵的延伸(如利得、全面收益等要素內涵的“擴容”)。

會計對象要家實質上是一個包括多層次結構的整體概念，在這個結構整體中，靜態(tài)要家與動態(tài)要素相統(tǒng)一，存量要家與流量要素相結合，基本要素、次要素、支要素分三個層次相互關聯(lián)。

整個會計核算對象首先被劃分為若干“基本要家呼有資產、負債、權益、收入和費用”。它們是整個會計對象要素概念體系的“骨架”。對各基本要素作進一步劃分，便產生“次要素”，如資產次要素現(xiàn)金、應收帳款、存貨、固定資產等，負債次要素短期借款、應付帳款、應付股利、長期借款等，權益次要素實收資本、留存收益等，收入次要素營業(yè)收入、其他收入等，費用次要素生產成本、期間費用等，它們是基本要素的細目，用來說明基本要素的具體內容?！爸б亍笔谴我氐暮侠硌由?，重在揭示次要素的變動過程，而不僅僅是變化結果。如將“現(xiàn)金”次要素進一步區(qū)分為現(xiàn)金流人和現(xiàn)金流出支要素，可以揭示現(xiàn)金的流轉過程，而將“實收資本”次要素進一步區(qū)分為業(yè)主投資和公司退資本要素，將“留存收益”次要素進一步區(qū)分為利潤和利潤分派支要素，可以更詳細揭示業(yè)主權益的具體變化情況。其他資產等要素皆可如此劃分。存量會計要素重在反映資金的實際狀態(tài)，流量會計要素重在反映資金的流動過程。資產、負債和權益等靜態(tài)基本要素及其各“次要素”，一般為“存量要素”，而其“支要家”和各動態(tài)要素一般為“流量要素”。存量要素和流量要素所包含的內容不同，其提供的會計信息也不一樣。

在“基本要素”層次，筆者主張取消原有“利潤”要素。主要理由在于，利潤的形成實際是收入和費用對比的結果，而對比前的“利潤”體現(xiàn)在所獲得的收入和所發(fā)生的費用中，對比后quot；“利潤”實質上已經成為所有者權益的一項內容。因此，筆者認為“利潤”應歸于權益要素的支要素，“利潤”作為基本要素存在缺乏企業(yè)實際的經濟交易這個依據(jù)。同時，筆者還主張設立廣義概念的“收入”和“費用”要素，以便從理論上給予會計對象要素概念體系以科學解釋，從現(xiàn)實上使其與國際會計慣例保持一致，增強其適用性。

會計對象要素的確立，不僅關系到企業(yè)會計目標的實現(xiàn)，而且也影響會計方法的運用。眾所周知，編制財務報表是會計的基本方法，然而，理論界對于財務報表建立的“理論基礎”問題卻一致眾說紛云。盡管人們對資產、負債和所有者權益作為資產負債表的理論基礎、收八、費用和利潤作為損益表的理論基礎已經認同，但quot；“現(xiàn)金流量”作為現(xiàn)金流量表的理論基礎卻一直心存疑義。主要原因是：“現(xiàn)金流量”憑空而來，讓人難以置信；同樣作為財務報表的理論依據(jù)，“現(xiàn)金流量”與資產、負債等“平起乎坐”，讓人難以接受。筆者認為，各種財務報表建立的理論依據(jù)都是會計對象要素及其內在聯(lián)系，只是不同的財務報表以不同的要素及其關系為理論基礎?；疽乜梢宰鳛樨攧請蟊淼睦碚摶A，次要素、支要素同樣可以。如現(xiàn)金流量表建立的理論基礎就是“現(xiàn)金流入”、“現(xiàn)金流出”支要素和“現(xiàn)金(存量)”次要素及其關系。

應當指出，作為財務報表理論基礎的要素，既可以是處于同一層次的要素(如資產負債個表)，也可以是處于不同層次的要素(如現(xiàn)金流量表以及損益表等)；既可以是某一單一內容的要素(如現(xiàn)金流量表)，也可以是幾項不同內容的要家的組合，如原來的財務狀況變動表就是以所有流動資產和流動負債內容的次、支要素為基礎的。

財務報表所反映的無非是資產、負傷、權益、收入和費用等內容，主要反映“基本要素”內容的財務報表是企業(yè)基本的財務報表，如資產負債表、損益表。一般而言，以基本要素為基礎建立的財務報表具有相對穩(wěn)定性，而以次要素或支要素建立的財務報表其可變性較大，現(xiàn)金流量表取代財務狀況變動表即是證明。當然，為適應經濟環(huán)境和會計目標的變化，企業(yè)的財務報表體系與結構將不斷變革，但其理論基礎仍將是上述會計對象要素框架結構。